A contabilização para o setor público das Parcerias ...



A contabiliza??o para o setor público das Parcerias Público Privadas à luz das IPSAS: O caso PortuguêsJoaquim Miranda SarmentoPHD in Finance – Tilburg University; Professor de Finan?as no ISEG e Docente convidado na Catolica Lisbon SchoolSumário:Este artigo procura responder a duas quest?es: 1) Como se contabiliza para o setor público os encargos com as Parcerias Público Privadas, à luz das normas internacionais de contabilidade para o setor público (IPSAS) e 2) Como registaria o Estado Português as 35 PPP, caso decida implementar as IPSAS (como se prevê que venha a fazer em breve). Caso o contrato se enquadre no ?mbito da IPSAS 32, o Estado deve reconhecer a infraestrutura no seu balan?o, como um ativo tangível. Simultaneamente deve registar um passivo, sendo que esse passivo será considerado financeiro (se houver pagamentos públicos), diferido (se os pagamentos forem apenas do utentes) ou misto. Em Portugal, no setor das estradas encontrámos 5 PPP com passivo diferido e 17 com passivo misto. No setor da saúde, as PPP que gerem o edifício hospitalar representam um passivo financeiro e as PPP que gerem os servi?os médicos representam um passivo misto.Keywords: Parcerias Público Privadas; IPSAS; Contabilidade Pública internacionalIntrodu??oNas últimas décadas, na constru??o, recupera??o e manuten??o de infraestruturas e servi?os públicos, por todo o Mundo, tem-se recorrido progressivamente mais ao setor privado. Tradicionalmente, o Estado era responsável por todas as fases do processo, desde a conce??o e planeamento até à presta??o do servi?o. O setor privado, apenas participava, em regime de concurso de empreitada pública, na constru??o das infraestruturas. Contudo, as crescentes restri??es or?amentais criaram as condi??es ideais para alargar o campo de atua??o do setor privado. Este passou a ser responsável por um conjunto maior de fases do processo, incluindo a conce??o e planeamento e a efetiva presta??o do servi?o. Generalizou-se, assim, sobretudo na Europa, Austrália, Canadá e Nova Zel?ndia, o recurso à utiliza??o das Parcerias Público-Privadas (PPP). A crescente complexidade da participa??o privada na constru??o e recupera??o de infraestruturas e na presta??o de servi?os públicos, levou a que o sector privado e o público sentissem necessidade de clarificar o tratamento contabilístico das concess?es e PPP.Do lado do sector privado, o IASB divulgou em 2008, através do International Financial Reporting Interpretations Committee a IFRIC 12 (Service Concession Arrangements), que consiste numa orienta??o sobre como aplicar as IFRS aos contratos de concess?o, nomeadamente ao nível do reconhecimento dos ativos e dos réditos e dos gastos.Os motivos resultantes da necessidade de criar uma norma contabilística, tanto para o sector privado, como para o sector público, que define, de forma clara e transparente, a contabiliza??o dos diferentes tipos de contrato inerentes às concess?es e às PPP, foram: 1) A falta de certeza no registo das transa??es, o que permitia situa??es de arbitragem ou conflito; 2) As frequentes altera??es aos contratos das PPP, normalmente já na fase final do concurso de adjudica??o, de forma a cumprir requerimentos de índole contabilística e estatística, sobretudo ao nível das contas nacionais; 3) A existência de distor??es aos incentivos económicos na utiliza??o das PPP.De facto, o IPSASB sentiu, tal como já o IASB o tinha sentido, a necessidade de clarificar e estabelecer normas contabilísticas para o caso especifico das concess?es e PPP. Sendo que, no caso do IPSASB, a falta de normas contabilísticas aplicáveis ao sector público estava a conduzir a situa??es em que o ativo em causa n?o era, em alguns casos, nem registado no balan?o da entidade pública, nem do da entidade privada.A IPSAS 32 - Acordos de concess?o de servi?os (parceiro público) tem assim como principais objetivos: Definir que tipos de contratos de concess?es e PPP necessitam de tratamento contabilístico e financeiro específico.Providenciar linhas de orienta??o contabilísticas e financeiras ao sector público.A norma IPSAS 32A IPSAS 32 tem assim como ?mbito as PPP e concess?es referidas como “Service Concession Agreements”, que consistem em contratos com as seguintes características (sendo que este ?mbito é similar ao da IFRIC 12):Uma entidade pública (concedente) confere, através de um contrato, a um privado (concessionário), o direito a utilizar uma infraestrutura pública e simultaneamenteA empresa privada obriga-se a prestar um determinado servi?o, em condi??es acordadas, para o qual aufere uma remunera??o estabelecida.Ou seja, esta norma n?o se aplica genericamente a todas as formas de contrata??o pública que envolvam entidades privadas, mas apenas às destacadas na Figura 1. A outro tipo de contrata??o pública, devem ser aplicadas as restantes IPSAS.Figura SEQ Figura \* ARABIC 1 – ?mbito da IPSAS 32Fonte: IPSASBUm contrato encontra-se no ?mbito da IPSAS 32 quando: ? um contrato de concess?o em que o concedente é o Estado ou uma entidade pública atuando como tal e o concessionário é um agente privado.O concedente controla o servi?o a prestar e controla o interesse residual na infraestrutura do contrato.A infraestrutura é adquirida/construída para os fins previstos no contratoExiste um contrato em que o concessionário tem o direito a receber um valor monetário ou um ativo do concedente ou a cobrar um pagamento aos utilizadores do servi?o/ativo.A norma baseia a sua no??o de ativo pela IPSAS 1, ou seja, um ativo é um recurso controlado por uma entidade, como resultado de eventos passados, e os benefícios futuros desse recurso ser?o expectavelmente um recurso futuro dessa entidade. O tipo de ativos sujeitos a esta norma s?o: 1) Ativos que o concessionário construa, desenvolva ou adquira para o propósito da concess?o; 2) Ativos existentes do concessionário, mas que este permite ao concedente a sua utiliza??o no ?mbito da concess?o; 3) Ativos existentes no concedente que o concessionário teve de fazer um upgrade, para efeitos da concess?o, sendo que apenas o custo associado a essa melhoria do ativo é que é considerado como ativo da concess?o; 4) Ativos existentes do concedente que este permite ao concessionário utilizar no ?mbito da concess?o, mas que o concedente mantêm controlo. Por outro lado, define-se o concedente (“grantor”) como a entidade pública que legalmente tem poderes para conferir a concess?o do servi?o ao privado.Desta forma, o Estado reconhecerá um ativo intangível (de acordo com a IPSAS 31, que tem por base a IAS 38 e a SIC 32) ou um ativo tangível (de acordo com a IPSAS 17, com base na IAS 16), se este for identificável (ou seja separável e decorrente de uma obriga??o contratual), com probabilidade de gerar benefícios económicos futuros e podendo, de forma fiável, apurar o seu justo valor. No momento da aquisi??o reconhece-se o ativo pelo custo, sendo que avalia??o subsequente deverá considerar-se o valor líquido do ativo (ou seja, retirando o efeito das deprecia??es).A contabiliza??o das PPP à luz da IPSAS 32Caso o contrato se enquadre no ?mbito da IPSAS 32, o Estado deve reconhecer a infraestrutura no seu balan?o, como um ativo tangível. Simultaneamente deve registar um passivo. Esse passivo poderá ser registado da seguinte forma:Passivo financeiro: Quando existir a obriga??o contratual do Estado realizar pagamento às entidades privadas, resultante da constru??o da infraestrutura/presta??o do servi?o. Os pagamentos que o Estado vier a realizar devem ser desagregados de acordo com a sua natureza (amortiza??o e custo financeiro), sendo que o valor da amortiza??o financeira reduz o valor do passivo. Proveito diferido: Direito de explora??o (registado como um proveito diferido, que deve ser reconhecido de acordo com o prazo da concess?o e a substancia económica do contrato). Quando n?o existe uma obriga??o contratual do Estado realizar pagamentos aos privados pela constru??o do ativo, mas estes tiverem o direito de cobrar aos utilizadores da infraestrutura/presta??o do servi?o. Misto: Quando ocorrer em simult?neo as duas situa??es anteriores, ou seja, o privado tem direito a um pagamento por parte do Estado, mas também a cobrar aos utilizadores da infraestrutura/presta??o do servi?o. Se a norma do IPSASB for adotada, a sua simetria com a IFRIC 12, fará com que o sector privado e o sector público (nos países que já adotam as IPSAS), tenham a mesma norma contabilística para o reconhecimento do ativo das PPP e concess?es. Como tal, isso irá limitar de forma muito significativa, situa??es de conflito e de “off balance sheet”. Ou seja, a situa??o em que nenhuma, ou ambas simultaneamente, das entidades reconhece o ativo no seu balan?o deixará de poder acontecer. A norma, tal como a IFRIC 12, baseia o reconhecimento do ativo com base no critério do controloO caso Português Em matéria de PPP, o caso Português tem sido particularmente relevante, quer pelo número de projetos (35 PPP, mas acima de 100 projetos se se considerar as concess?es), ao nível do volume de investimento privado e dos encargos assumidos pelo Estado (sobre a experiência Portuguesa ver entre outros: (Cruz & Marques, 2011), (Cruz, 2011), (Basílio, 2011), (Sarmento, 2010), (Reis, 2013), (Sarmento, 2013); (Sarmento & Renneboog, 2014 a, b, c).Apesar da preocupa??o central na realiza??o de uma PPP ser a utiliza??o mais eficiente dos recursos públicos, a forma como as PPP s?o registadas em contabilidade pública é igualmente um aspeto muito relevante no processo de tomada de decis?o dos agentes públicos. Como registaria o Estado Português as 35 PPP existentes, caso decida implementar as IPSAS?A tabela 1 permite enquadrar cada PPP em termos do modelo do passivo, que resulta do tipo de pagamentos associados a cada contrato. Verifica-se que todas as concess?es rodoviárias est?o abrangidas pela norma, pelo que o Estado reconheceria estas infraestruturas no seu ativo tangível, sendo que cinco teriam a contabiliza??o do passivo por proveito diferido (uma vez que a concess?o tem apenas receitas de potagem). Já as restantes PPP rodoviárias teriam um reconhecimento de passivo misto, uma vez que parte das suas receitas resultam da cobran?a de portagens, mas a grande maioria das receitas resulta de pagamentos do Estado, via Or?amento do Estado. Já na saúde, as PPP de gest?o do edifício hospitalar seriam contabilizadas no ativo, e simultaneamente no passivo financeiro, já que os privados s?o remunerados apenas pelos pagamentos públicos (por disponibilidade do ativo). Já as PPP de gest?o dos servi?os médicos seriam registadas como passivo misto, dado terem receitas decorrentes dos utentes e pagamentos do setor público.Tabela 1 – Modelo de Passivo das PPP à luz da IPSAS 32Passivo FinanceiroProveito DiferidoMistoHospital Cascais E. Gestora EdifícioHospital Braga E. Gestora EdifícioHospital Loures E. Gestora EdifícioHospital V.F.Xira E. Gestora EdifícioBrisaLusoponteOesteLitoral CentroDouro LitoralCASNSCMFRSScut da Beira InteriorScut da Costa de PrataScut do AlgarveScut Interior NorteScut das Beiras Litoral-AltaScut Norte Litoral Scut Grande PortoGrande LisboaNorteAE TransmontanaDouro InteriorTunel do Mar?oBaixo AlentejoBaixo TejoLitoral OesteAlgarve LitoralPinhal interiorMSTHospital Cascais E. Gestora EstabelecimentoHospital Braga E. Gestora EstabelecimentoHospital Loures E. Gestora EstabelecimentoHospital V.F.Xira E. Gestora EstabelecimentoFonte: Relatório de auditoria às PPP da Ernst & YoungDe acordo com a auditoria da Ernst & Young às PPP em Portugal, em caso de aplica??o das IPSAS, relativamente às PPP rodoviárias, o ativo do Estado aumentaria em 10.784 milh?es €, sendo que o passivo aumentaria em 10.186 milh?es € (dos quais 4,6 mil milh?es € seriam passivo financeiro). Já no setor da saúde, o ativo aumentaria 330 milh?es €, sendo que o passivo aumentaria 343 milh?es € (dos quais 283 milh?es seriam de passivo financeiro). No setor ferroviário, a MST, faria aumentar o ativo em 75 milh?es € e o passivo em 78 milh?es €. No total, a aplica??o da IPSAS 32 aumentaria o ativo do Estado em 11.190 milh?es € e o passivo em 10.607 milh?es €. Conclus?esCom este artigo, procurou-se responder a duas quest?es: 1) Como se contabiliza para o setor público os encargos com as Parcerias Público Privadas, à luz das normas internacionais de contabilidade para o setor público (IPSAS) e 2) Como registaria o Estado Português as 35 PPP, caso decida implementar as IPSAS (como se prevê que venha a fazer em breve).Por um lado, concluímos que a IPSAS 32 aplica-se a contratos em que uma entidade pública (concedente) confere, através de um contrato, a um privado (concessionário), o direito a utilizar uma infraestrutura pública e simultaneamente a empresa privada obriga-se a prestar um determinado servi?o, em condi??es acordadas, para o qual aufere uma remunera??o estabelecida. Nestes casos, o Estado contabiliza a infraestrutura como um ativo. Adicionalmente, a contabiliza??o do passivo pode ser realizada como passivo financeiro (se houver pagamentos públicos), diferido (se os pagamentos forem apenas do utentes) ou misto. Por fim, o artigo conclui sobre a aplica??o do modelo de passivo às 35 PPP existentes em Portugal.ReferênciasBasílio, M. D. S. B. 2011. Infrastructure Public-Private Partnerships: Risk factors and agents' participation. UTL.Broadbent, J., Gill, J., & Laughlin, R. 2008. Identifying and controlling risk: The problem of uncertainty in the private finance initiative in the UK's National Health Service. Critical Perspectives on Accounting, 19(1): 40-78.Cruz, C., & Marques, R. 2011. O Estado e as Parcerias Público Privadas: Edi??es Silabo.Cruz, C. O., & Marques, R. C. 2011. Revisiting the Portuguese experience with public-private partnerships. African Journal of Business Management, 5(11): 4023-4032.Grimsey, D., & Lewis, M. K. 2002. Accounting for Public Private Partnerships. Accounting Forum, 26(3-4): 245-270.Grimsey, D., & Lewis, M. K. 2005. Are Public Private Partnerships value for money?: Evaluating alternative approaches and comparing academic and practitioner views. 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