LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA



LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

1 - Normas tributárias

a) Introdução

A expressão legislação tributária é ampla, englobando não só a lei em sentido formal, como também o regulamento. Quando falamos em lei tributária, é a lei em sentido formal. Quando se fala em legislação tributária, é o conceito amplo de lei em sentido material.

Lei em sentido formal é a lei emanada do poder legislativo de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto; tem força de lei. Lei em sentido material tem um sentido mais amplo, que abrange o ato normativo (ato que vai em caráter abstrato e genérico dispor sobre relações jurídicas, ao contrário do ato de efeitos concretos).

Antes de entrar propriamente na vigência, aplicação, interpretação e integração da lei tributária, que é um tema bastante importante, vamos verificar quais são as espécies normativas existentes no direito tributário.

Em primeiro lugar convém evitar a figura da pirâmide, de Kelsen. No nosso ordenamento não há uma hierarquia, o que há é uma repartição de competências; todos os diplomas previstos buscam seu fundamento de validade na Constituição Federal. Pode até se dizer em direito tributário, que as normas gerais tem hierarquia sobre as leis instituidoras dos tributos, porque as leis instituidoras têm que estar de acordo com as normas gerais. A Constituição Federal atribui competências privativas ao Poder Executivo que não devem ser reguladas por lei, por exemplo: Quando o Presidente nomeia o Ministro, é uma competência originária da Constituição Federal, não vai com isso ter que estar de acordo com a lei.

A Constituição Federal no direito tributário, no Brasil, tem uma importância muito grande. O direito tributário no Brasil é um direito constitucional.

. As três funções da Constituição Federal em matéria tributária são:

- repartição das competências tributárias

- repartição das receitas tributárias

- limitações constitucionais ao poder de tributar. Cabe à Constituição Federal criar essas limitações e à lei complementar regulá-las.

b) Emendas constitucionais

Emenda é a alteração de dispositivos constitucionais por obra do constituinte derivado. Essas emendas vão encontrar limitações circunstanciais e limitações materiais. Limitações materiais são as cláusulas petreas. Na verdade as cláusulas petreas não impedem que o direito por elas petrificado seja alterado, o que elas protegem é o núcleo essencial de cada um desses direitos.

Art. 60, §4º, C.F. - prevê as cláusulas petreas.

A doutrina internacional e a doutrina brasileira, é pacífica no sentido de que o que a cláusula petrea protege é o núcleo essencial de cada um desses direitos, não se pode falar que seja impossível uma emenda constitucional regular direitos individuais, dar um tratamento diferenciado ao sistema eleitoral, etc. Porque se assim fosse, se fizermos uma interpretação ampla das cláusulas petreas, nada poderia ser emendado. O que as cláusulas petreas protegem são os elementos essenciais do Estado democrático de direito. Por exemplo: Um governo que resolva fazer uma profunda reforma agrária, vai esbarrar no direito de propriedade, se dermos uma interpretação muito ampla às cláusulas petreas.

Existem cláusulas petreas tributárias? Sim, repartição da forma federativa de estado e os princípios constitucionais tributários. Essas são as duas cláusulas petreas que em tese podem ser alteradas por uma emenda constitucional tributária. Na questão federativa, qualquer emenda que altere a distribuição de competência entre União, Estados e Municípios é inconstitucional? Não, toda reforma tributária no Brasil é uma reforma constitucional; o que não pode é desequilibrar o federalismo fiscal, o pacto federativo financeiro estabelecido pela Constituição Federal de 88.

Quando se fala em federação fica meio vago, meio amplo, pois já tivemos muitas federações, e do ponto de vista do direito comparado também. A primeira federação que nós temos é a federação norte-americana, que estabeleceu um federalismo dual. No federalismo dual temos a repartição bem definida das competências do poder central e dos Estados; esse federalismo dual dura nos Estados Unidos até a crise de 29, quando a partir do New Deal, promovido pelo Presidente Franklin Roosevelt, os Estados Unidos passaram a adotar um federalismo cooperativo. Nesse federalismo cooperativo a União ajuda os Estados e vice-versa na consecução dos objetivos constitucionais; então há uma flexibilidade nessa repartição de competências entre União e Estados, se estabelecem competências concorrentes, competências comuns, para que todos os entes da federação busquem os mesmos objetivos e unindo esforços para o benefício da sociedade.

No Brasil tivemos na primeira Constituição federativa, a cópia fiel do federalismo dual, então vigente nos Estados Unidos. Hoje nós rompemos com esse federalismo dual. Em 46, depois da ditadura Vargas, se estabelece o federalismo cooperativo e hoje com a Constituição Federal de 88 se retoma esse federalismo cooperativo.

Quando foi adotada a federação nos Estados Unidos, para contrabalançar a perda de soberania que cada Estado teve, criou-se uma Casa da Federação, onde, independentemente da população de eleitores, todos teriam a mesma voz. Nessa Casa da Federação deveria ser discutidas questões federativas.

O que se vê hoje no mundo é o federalismo cooperativo caminhando para o chamado federalismo subsidiário ( é um federalismo de fortalecimento dos entes periféricos). Ao contrário do federalismo orgânico. O princípio da subsidiariedade diz que o poder central só deve fazer aquilo que for impossível de ser feito pelo poder regional, e o poder regional só deve fazer aquilo que não puder ser feito pelo poder local. Isso para trazer as decisões políticas para perto do cidadão, o objetivo do regime federativo é a divisão espacial do poder, é levar o poder para as comunidades.

No Brasil, do ponto de vista formal, somos a federação mais democrática do mundo, porque adotamos a peculiar figura do Município como entidade federativa. A competência do Município nas outras federações deriva de uma lei do Estado e não diretamente da Constituição Federal. Isso acabou gerando um estado de desconfiança federativa, houve uma quebra da harmonia dos entes federativos. Então a União não confia nos Estados e Municípios e vice-versa.

Federalismo assimétrico é o federalismo que reconhece as diferenças existentes entre os vários entes da federação, então não se dá tratamento igual aos entes federativos. Então dar tratamentos diferenciados nos Estados, seja reconhecendo as diferenças econômicas, políticas e sociais entre os Estados, caracteriza um federalismo assimétrico, que ainda é uma idéia nova. No Brasil esse federalismo começa a entrar quando a Constituição fala em combate ao desequilíbrio inter-regional, que significa tratar os Estados mais pobres de forma privilegiada ( mas isso não é um federalismo assimétrico, isso é criar privilégios).

Todas essas nuanças entre os vários regimes federativos foram colocadas para que tenhamos a noção de que falar em regime federativo é falar muito pouco. Nós temos desde federações onde o poder central é minúsculo, até federações onde o poder central é enorme.

Então qual é a emenda constitucional que fere o regime federativo? É uma emenda que coloque em risco esse federalismo estabelecido pela Constituição Federal de 88, e não outros federalismos. Se for promovido um desequilíbrio desse pacto de 88, está tendendo a abolir aquela federação e não o conceito de federação.

Do ponto de vista do direito financeiro e tributário, só violaria a cláusula petrea a emenda que deixasse o Estado sem dinheiro ( deixa as obrigações mas não deixa os recursos). Não basta a emenda constitucional manter o equilíbrio de receitas, é preciso manter o equilíbrio de competências tributárias, porque a repartição de receitas num sistema tributário de uma federação, não pode se basear na repartição de receitas, a repartição de receitas é para equalizar a repartição. Só quem tem competência tributária pode estabelecer uma política fiscal, tem a autonomia administrativa, quem não tem competência vai governar de acordo com as prioridades do poder central.

Por isso que a idéia de um imposto único não vigora mais, pois o imposto único naturalmente não seria estadual nem municipal, seria um imposto da União, que daria dinheiro para Estados e Municípios. Se a União resolvesse criar incentivos fiscais, não incrementar essa arrecadação, ela estaria inviabilizando o funcionamento de Estados e Municípios. Então, se for conferida uma repartição desigual de competências tributárias, está se fazendo com que a União determine em que medida Estados e Municípios vão atender as suas obrigações constitucionais. A emenda que está em tramitação no Congresso é inconstitucional por causa disso, transfere o ICMS para a União ( A União vai legislar e o Estado vai fiscalizar e arrecadar, e a lei complementar, que é a lei da federação, vai dizer quanto será a alíquota de cada um). Então, tirar o ICMS dos Estados é praticamente acabar com a competência tributária dos Estados, o ICMS é o maior imposto do Brasil.

Então não é qualquer reforma tributária que viola o pacto federativo, é uma reforma tributária que inviabilize a autonomia administrativa. No regime federativo, cada entidade da federação precisa ter pelo menos um imposto de larga base econômica, para poder custear o grosso das suas despesas.

Nas cláusulas petreas tributárias nós temos os direitos e garantias individuais, e a primeira discussão que se tem é se essas cláusulas petreas englobam só os direitos individuais ou também os direitos fundamentais, que é um conceito mais amplo. O Ricardo Lobo Torres, por exemplo, diz que direitos fundamentais são direitos individuais, porque os direitos sociais não podem ser cumpridos pelo Estado se não existirem recursos orçamentários, enquanto os direitos individuais derivam de uma simples abstenção estatal. Então, diz ele, que não se pode dar o mesmo tratamento aos direitos sociais e fundamentais.

A rigor, os próprios tratados que o Brasil faz parte, que incluem os diretos sociais no âmbito dos direitos fundamentais, resolvem essa questão ao dizer que os direitos individuais e políticos são de cumprimento obrigatório e imediato por todos os países signatários, enquanto os direitos sociais e econômicos são de cumprimento progressivo à medida da disponibilidade orçamentária para todos os Estados.

Quando o Supremo teve a oportunidade de declarar os princípios constitucionais tributários como cláusulas petreas, ele inseriu também princípios baseados em direitos sociais, por exemplo: A imunidade sindical, que se baseia em um direito social (que é a autonomia sindical). O Supremo então, não fez distinção entre direitos individuais e sociais.

Não é possível ao legislador constituinte derivado, excepcionar, extinguir, restringir, a aplicação desses princípios em relação a determinados tributos.

c) Tratados Internacionais

O tratado internacional vai ser celebrado pelo Poder Executivo, pelo Presidente da República e seus embaixadores, mas deve ser aprovado pelo Congresso Nacional, através de um decreto legislativo. Depois desse decreto legislativo o tratado precisa ser ratificado pelo Presidente da República, através de um decreto. Com a publicação desse decreto do Presidente no Diário Oficial, o tratado se insere dentro da ordem jurídica interna.

Hoje prevalece no Brasil a teoria dualista, que diz que o tratado tem uma validade na ordem internacional e outra validade na ordem interna. O tratado tem validade na ordem internacional no momento em que o governo brasileiro, depois desses procedimentos, acredita o tratado, deposita o tratado no consulado do outro país contratante. Na ordem interna o tratado tem validade como lei interna no momento em que o decreto do Presidente é publicado no Diário Oficial.

O Supremo era monista, e adotou a teoria dualista a partir de um recurso extraordinário número 80.004. Nesse acórdão, não estava em julgamento a matéria tributária, estava em julgamento a matéria cambial. Então o Supremo naquela ocasião entendeu que não há hierarquia entre o tratado, que é aprovado por um decreto legislativo, e a lei interna. Portanto prevalece a lei posterior sobre a lei anterior ( se o tratado vier depois da lei, revoga a lei; se a lei vier depois do tratado, revoga o tratado). Essa decisão foi criticada pelos internacionalistas que tendem a defender que quando o Brasil não tem mais interesse pelo tratado, deve denunciá-lo e não unilateralmente aprovar uma lei modificando o conteúdo do tratado. Mas essa discussão já está superada pela decisão do Supremo.

No direito tributário temos como peculiaridade o artigo 98 do CTN, que estabelece entre o Tratado e a lei interna uma hierarquia, a hierarquia do tratado sobre a lei interna, o tratado revoga mas não é revogado. Aqui há uma controvérsia, muitos sustentam que o CTN não poderia fazê-lo, porque a validade das normas jurídicas devem estar estabelecidas na Constituição Federal, e não na lei de normas gerais, logo não haveria hierarquia entre o tratado e a lei interna.

Quando se tem duas normas antinômicas, os critérios para a resolução da contradição são:

- hierarquia

- especialidade

- cronologia

Se há hierarquia, para aqueles que entendem que o art.98, CTN pode estabelecer essa hierarquia, não há controvérsias, pois vai prevalecer sempre o tratado. Essa é a doutrina majoritária. Mas há uma outra corrente que nega essa hierarquia e que vai resolver o problema pela questão da especialidade, ou seja, o tratado geralmente é especial em relação à lei interna, porque a lei interna é a lei de incidência, e o tratado geralmente é uma lei de isenção; então vai prevalecer não por hierarquia mas por especialidade o tratado sobre a lei interna.

Existem tratados que são genéricos também, um exemplo é o do GATT. O art.VII do GATT define a base de cálculo do imposto de importação dos países signatários, então vamos ter uma antinomia entre a lei interna genérica e o tratado genérico, entre o art. 20, I do CTN e o art. VII do GATT.

Não existe a figura da União na ordem internacional, a União é pessoa jurídica de direito público interno, assim como os Estados e Municípios, a República Federativa do Brasil é que existe na ordem internacional, e ela é composta pelas vontades da União, Estados e Municípios. Não se pode dizer que um país que adote o sistema federativo, não pode acordar com outros países matérias que dentro do âmbito interno sejam matérias dos Estados e Municípios. Isso seria isolar os regimes federativos dentro da ordem internacional, pois para fazer o Mercosul, por exemplo, teríamos que chamar todos os prefeitos, governadores e Presidente do Brasil e isso seria um absurdo. Os Estados não aparecem na ordem internacional.Eles possuem autonomia e não soberania.

No regime presidencialista, o Presidente da República não é só o chefe do Poder Executivo da União. ele é chefe de Estado, do Estado Federal. A decisão do Supremo deve ser no sentido de possibilidade do tratado internacional conceder isenção de tributo estadual e municipal.

Outra discussão interessante a respeito dos tratados internacionais em matéria tributária, é o GATT. GATT é o acordo geral de tarifas aduaneiras e comércio, é um tratado internacional, que tem mais de cem países signatários e que veio a ser o embrião da chamada OMC (Organização Mundial do Comércio). Quando houve a criação da ONU, nós tivemos a criação de vários institutos setoriais (FMI, OIT, OIC, etc). Só que os Estados Unidos nunca aderiram à OIC, que nunca saiu do papel. Então o GATT funcionava não só como um tratado internacional, como uma instituição informal; ele não existia como uma pessoa jurídica de direito, ele era um tratado, mas informalmente, na ausência da OIC, ele vinha fazendo instituições de comércio. Com a criação da OMC na década de 90, o GATT passa a ser apenas o tratado.

O GATT, entre outras medidas, estabeleceu um tratamento idêntico entre produtos dos países signatários. Então os países signatários se obrigam a dar um tratamento ao produto estrangeiro similar ao tratamento que dão ao produto nacional, a partir de listas de produtos anexas ao GATT. O exemplo mais famoso é o bacalhau, O Brasil e a Noruega são signatários do GATT e o bacalhau é um dos produtos que está na lista do GATT: o Brasil não produz bacalhau, mas tem pirarucu, e o STJ vislumbrou uma semelhança entre o nosso pirarucu e o bacalhau, dizendo com isso que o bacalhau é isento do tributo.

d) Lei complementar

. Evolução histórica

Diz-se que a lei complementar é a lei da federação, é a lei nacional, que vai vincular as três esferas jurídicas: União, Estados e Municípios, ao contrário da lei federal que trata só da esfera da União. Por exemplo, o CTN é uma lei nacional, embora tenha sido concebido como lei ordinária, naquela época não existia lei complementar. Quando a Constituição de 67 atribuiu essa matéria à lei complementar, ele foi recepcionado como se lei complementar fosse e não há inconstitucionalidade formal superveniente.

Essa idéia de lei complementar como lei nacional surge no Brasil no regime federativo.

O critério para escolher entre lei complementar e lei ordinária é um critério casuístico, o constituinte elege determinada matéria como sendo mais importante exigindo lei complementar.

A lei complementar surge pela primeira vez na emenda parlamentarista de 61, quando o Jango renunciou e houve dificuldade política dos militares aceitarem a postura do Jango, aprovou-se o parlamentarismo de ocasião. Mas como foi aprovado muito às pressas e o Jango estava esperando na China para saber se voltava como Presidente ou ficava exilado, criou-se um dispositivo dizendo que lei aprovada por maioria absoluta do Congresso Nacional complementará a emenda. E não houve lei nenhuma porque a emenda previa que se realizaria o plebiscito em um ano e o povo escolheu pela volta do presidencialismo, o Jango recuperou seus poderes e depois foi derrubado.

Na emenda 18 que estatuiu o nosso sistema tributário nacional, colocaram que lei aprovada por maioria absoluta do Congresso Nacional complementará esta emenda. Repetiram o que estava na emenda anterior, mas não sabiam ao certo para que servia a lei complementar. Em 67 vem uma nova Constituição, que dispôs sobre o que iria tratar a lei complementar, esta iria restringir a autonomia dos Estados e Municípios. Começaram a limitar o exercício das competências dos Estados e Municípios. Na sua origem, a lei complementar é um instrumento do federalismo orgânico para fazer com que a União passasse a tutelar o exercício de competência dos Estados e dos Municípios. A Constituição de 67 recepciona o CTN como lei complementar. As Constituições de 69 e de 88 mantêm a lei complementar atribuindo cada vez mais funções.

Hoje há um conteúdo mais democrático. O motivo pelo qual o constituinte de 88 escolheu as matérias atribuídas à lei complementar é diferente do constituinte de 67 e 69.

Se o Congresso tratar de matéria atribuída a lei complementar por lei ordinária, essa lei não vale, é inconstitucional. Se o Congresso tratar de matéria atribuída a lei ordinária por lei complementar, essa lei vale, mas formalmente será uma lei complementar, apesar de ser materialmente uma lei ordinária.

. Funções da lei complementar na Constituição Federal de 88

. Art. 146, I, C.F.: Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Existem zonas cinzentas onde há dúvida sobre a competência tributária. Por exemplo: Propriedade imobiliária. Quem tem competência para tributar propriedade imobiliária? Se for rural, é de competência da União, se for urbana é de competência do Município. Mas quem vai poder dar a definição de propriedade urbana e rural? Somente uma lei Nacional, então a lei complementar vai dirimir o conflito de competência entre União, Estados e Municípios. Nesse caso a lei complementar, que é o CTN, adotou o critério da localização (imóveis situados dentro da zona urbana do Município - IPTU, imóveis situados fora da zona urbana do Município - ITR).

Outro exemplo: Há operações que envolvem a prestação de serviços e o fornecimento de mercadorias, por exemplo um restaurante. Quem tributa? A lei complementar vai indicar quem tributa, e o critério que ela utilizou foi o seguinte: O que estiver na lista de serviços é o ISS que tributa sobre o valor total da operação, o que estiver fora da lista de serviços, o ICMS vai tributar sobre o valor total da operação.

. Art. 146, II, C.F.: Cabe a lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Então a segunda função da lei complementar é não criar limitações ao poder de tributar, é regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. São os princípios que vimos anteriormente (princípio da legalidade, isonomia, etc). Tudo isso tem que ser definido na Constituição Federal, a lei complementar não pode criar outras limitações ao poder de tributar, porque se assim fizesse, estaria a União restringindo o exercício das competências tributárias dos Estados e Municípios.

. Art. 146, III, C.F.: Cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

A lei complementar define conceito de tributos e suas espécies, a lei complementar que faz isso é o CTN. Em relação aos impostos, a definição de fato gerador, base de cálculo e contribuinte. Então é necessário que haja uma uniformização nacional para fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Isso porque se cada Município brasileiro pudesse definir um fato gerador diferente para o ISS ou um contribuinte diferente para o ISS, teríamos pessoas que pagariam duas ou mais vezes o mesmo tributo. É preciso portanto uma definição nacional sobre esses três elementos essenciais da obrigação tributária.

Quando falamos que algumas contribuições tem fato gerador de imposto, como a COFINS, PIS, a contribuição sobre o lucro, isso não significa que elas sejam impostos, segundo o que o Supremo já definiu.

Lançamento é o procedimento que vai constituir o crédito. Prescrição e decadência são modalidades de extinção do crédito. Há decisões do STF e do STJ no sentido de que, em relação aos fatos geradores ocorridos antes de 88, não havia necessidade de prever causas de suspensão da prescrição em lei complementar.

Quando se fala que cabe à lei complementar dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, não está se criando nenhuma imunidade nem isenção. Aqui não se diz que o ato cooperativo está livre do pagamento de tributos, se diz que o legislador deve considerar várias especificidades das cooperativas, ou seja, a Constituição Federal está dizendo que há uma distinção legítima entre a cooperativa e as outras pessoas jurídicas.

Há uma questão interessante: A lei complementar 70 que instituiu a COFINS (que não precisava ser instituída por lei complementar, pois não tem eficácia passiva de lei complementar), no art. 6º, tinha uma isenção para a cooperativa, e essa isenção foi revogada por medida provisória. Os contribuintes mais apressados disseram que não pode medida provisória revogar lei complementar por uma questão de hierarquia, e isso é bobagem porque a lei complementar 70 não é lei complementar do ponto de vista material. Os contribuintes mais espertos disseram que a lei complementar 70 no que trata as cooperativas é lei complementar por força do art. 146, III, c, C.F., e sobre isso os tribunais ainda não se manifestaram.

Então essa é a função da lei complementar, como lei nacional, como lei de normas gerais. Existem outros dispositivos da Constituição Federal que pedem casuisticamente lei complementar, como a instituição do imposto sobre grandes fortunas, a instituição de empréstimo compulsório, a instituição de impostos e contribuições da seguridade social instituídos na competência residual da União.

e) Lei ordinária

A lei ordinária é, tirando esses três casos citados acima, a lei instituidora do imposto, da taxa, da contribuição de melhoria e da contribuição parafiscal. A lei instituidora, em regra é a lei ordinária, lei ordinária da União para os impostos da União, lei ordinária do Estados para os impostos do Estados, e lei ordinária dos Municípios, para os impostos dos Municípios.

Quem cria o tributo é a lei ordinária, a Constituição Federal reparte competências entre União, Estados e Municípios, a lei complementar estabelece normas gerais, em relação aos impostos prevê fato gerador, base de cálculo e contribuinte. O tributo só existe após a sua instituição pela lei ordinária.

O direito tributário se insere dentro da competência concorrente (não confundir competência concorrente no direito tributário com competência tributária concorrente). A competência tributária concorrente é quando a Constituição Federal dá a mais de um ente competência para tributar uma determinada matéria. A competência concorrente no direito tributário está prevista no art. 24, onde cabe à União estabelecer normas gerais, por lei complementar e aos Estados suplementarem a legislação federal, por lei ordinária. Na competência concorrente, quando a União não estabelece a lei de normas gerais, o Estado pode exercer a competência de forma plena. O Supremo, utilizando este dispositivo combinado com o art.34, § 3º, do ADCT, entendeu que o Estado podia cobrar o IPVA sem lei complementar.

Então o Supremo conjugando estes dois dispositivos citados acima, entendeu ser constitucional a cobrança de IPVA apenas com a lei ordinária estadual. O Supremo só entendeu isso porque não vislumbrou a possibilidade de conflito de competência entre Estados pela ausência de lei complementar, porque cada indivíduo independente da definição de fato gerador, base de cálculo e contribuinte, só vai registrar o seu carro em um Estado. Mas o Supremo decidiu em sentido contrário a esta decisão em relação ao IPVA, o adicional estadual do imposto de renda. O Supremo declarou esta inconstitucionalidade por ausência destas normas gerais preverem o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte.

O art. 24 só fala em União, Estados e Distrito Federal, e não fala em Municípios, mas o art. 34, § 3º do ADCT, fala em Município. Isso é resolvido pelo art. 30, II, que remete ao art. 24, permitindo que o Município suplemente a legislação federal e estadual no que couber. Da mesma forma o Município não pode ficar privado dos recursos necessários para os seus misteres constitucionais pela inércia legislativa da União.

Qual a diferença que a lei prevê entre lei complementar e lei ordinária? É o quorum, o quorum da lei complementar é maioria absoluta, e o quorum da lei ordinária é maioria simples ( que é a maioria absoluta entre os presentes). A lei ordinária, que vai instituir o imposto, não pode se limitar instituir o imposto, é preciso prever todos os elementos necessários para a cobrança deste imposto.

Quando a lei ordinária prevê o fato gerador, base de cálculo e contribuinte, não precisa copiar o que está na lei complementar, pode descer a minúcias, a lei complementar é um limite à atuação do legislador ordinário. Exemplo: Renda. O CTN, que é a lei complementar diz que o fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou provento de qualquer natureza, e traduz a expressão "renda e proventos de qualquer natureza" em acréscimos patrimoniais. Diante disso o legislador ordinário prevê centenas de incidências do imposto de renda.

f) Lei delegada

Não existe mais lei delegada no Brasil. Não se precisa de delegação quando se tem competência originária para fazer medida provisória. A lei delegada é prevista no art. 68 da C.F..

Alguns autores discutem se é possível regular por medida provisória convertida em lei por maioria absoluta, matéria reservada à lei complementar. O entendimento é que não, porque medida provisória não se traduz em delegação. O Presidente da República tem competência originária para fazer medidas provisórias. Quando a Constituição Federal fala que a medida provisória tem força de lei refere-se à lei ordinária.

O Congresso confere ao Presidente da República a delegação através de uma resolução do Congresso. Essa resolução pode conceder uma delegação ampla ou uma delegação restrita. Na delegação ampla o Poder Legislativo dará ao Poder Executivo uma delegação para fazer a lei, o Presidente faz, promulga, sanciona e publica a lei. Na delegação restrita o Poder Legislativo vai dar ao Presidente competência para fazer o projeto de lei delegada, projeto este que voltará ao Congresso. O Congresso através de votação única e unicameral aprovará ou não o projeto de lei sem possibilidades de emendas.

g) Medidas provisórias

A medida provisória é um instrumento anômalo por meio do qual o Poder Executivo legisla. Isso na história do Brasil é associado aos momentos de autoritarismo. Enquanto instrumento normativo, a medida provisória é pior do que o decreto lei. Na história brasileira tivemos decreto lei em períodos de ditadura, por exemplo na ditadura Vargas e na ditadura militar.

O decreto-lei só podia ser baixado em três casos: Finanças públicas, segurança nacional e cargos e salários da União. Já a medida provisória não tem essa limitação material. Para a instituição do decreto-lei havia como requisito a relevância e urgência e já naquela época o Supremo entendia que não cabia o exame dos requisitos de relevância e urgência.

Diante da polêmica, se podia ou não criar tributo por medida provisória, os militares passaram uma emenda e disseram: (art. 55, I) "Finanças públicas, inclusive a instituição de tributos." Diante deste argumento da força, instituiu-se tributo por decreto-lei.

Com a constituinte de 88 se esperava a remoção do decreto-lei. O texto da Constituição Federal surgiu de discussões com as entidades da sociedade civil, foi o processo do constituinte mais democrático que se teve notícia no Brasil. Os movimentos populares tiveram uma ampla participação na elaboração da Constituição Federal de 88. As subcomissões temáticas mandavam seus textos para uma comissão de sistematização que ia fazendo um texto orgânico de Constituição para ser levado ao Plenário da Assembléia Nacional Constituinte. Durante todas essas fases o texto era parlamentarista, criando a figura da medida provisória que era um instrumento copiado da Constituição italiana parlamentarista.

No parlamentarismo a medida provisória funciona muito bem, porque quem governa é o parlamento. Os primeiros ministros são deputados, o gabinete é uma parte do parlamento que exerce as funções do Poder Executivo. Então nada mais natural que o primeiro ministro poder baixar medidas provisórias ad referendum dos seus pares, porque ele governa em nome do parlamento, ele detém a confiança do parlamento. O primeiro ministro que baixar uma medida provisória que não for aprovada pelo parlamento, cai e o parlamento tem que formar um novo gabinete. No momento em que o parlamento não tem a maioria consolidada para formar um novo gabinete, o Presidente da República dissolve o parlamento e convoca novas eleições para que o povo forme um novo parlamento dando uma nova maioria para superar a crise de governabilidade.

Toda vez que se mexe em um texto no Plenário, é complicado, porque nas comissões se tira tudo, tira um texto, bota outro, etc. No Plenário se tem que trabalhar com emendas supressivas, emendas aditivas, ou seja não pode mudar totalmente o texto. Agora inventaram a emenda aglutinativa, onde se pega um pedaço de um texto e junta-se com um pedaço de outro. Foi o que aconteceu, manteve-se um regime presidencialista com medida provisória, criando um sistema de hipertrofia do Poder Executivo. De 88 para cá o Poder Executivo através das medidas provisórias legislou o dobro do que o Poder Legislativo. Com a promulgação da Constituição Federal de 88 o Supremo teve uma grande oportunidade de romper com sua jurisprudência passada, e dizer que não se pode criar tributo através de medida provisória. Quando criaram a discussão sobre a possibilidade de examinar os requisitos da relevância e urgência da criação de medida provisória, o Supremo limitou-se a repetir a jurisprudência antiga, dizendo que apenas em casos teratológicos seria possível esse exame. Em matéria tributária por exemplo, nunca houve o controle jurisdicional do requisito da urgência.

Parece que a solução para esse problema seria termos a medida provisória com prazo maior de vigência (pois em 30 dias não se pode votar quase nada, até porque a Constituição Federal exige que seja votação unicameral. Atualmente as medidas provisórias são convertidas em lei quando há os chamados "esforços concentrados", aprovando várias medidas de uma só vez. Por isso deu aquela confusão da lei 9718, que regulamentou a emenda 20 antes da mesma ser promulgada, porque em um esforço concentrado para promulgar a emenda 20, se converteu em lei uma medida provisória, que já era editada com base na emenda 20 ainda não promulgada.

Medida provisória pode ser reeditada? Vamos esquecer que o Supremo já decidiu que sim e falar apenas do ponto de vista constitucional. A Constituição Federal nada diz. O Supremo chegou a entender inclusive que se pode aproveitar a vigência das medidas provisórias anteriores para contar determinados prazos que a Constituição Federal exige. Por exemplo: Princípio da anterioridade nonagesimal. A contribuição da seguridade social só pode ser cobrada 90 dias após a publicação da lei que as instituiu ou majorou. O contribuinte dizia que se ela só vale 90 dias, nunca vai chegar a 90, porque ela é reeditada mas a anterior sai do ordenamento.

É pacífico no Supremo que a medida provisória que não é convertida em lei perde a eficácia ex tunc (não é convertida nem reeditada, e é aí que o Supremo diverge da doutrina). O Supremo admitiu que através da convalidação, o Executivo aproveite o prazo das medidas provisórias anteriores (então se conta os 90 dias a partir da edição da primeira medida provisória). O Supremo admite isso desde que haja continuidade temporal e normativa:

- a continuidade temporal se dá quando a medida provisória que reedita a primeira é editada até o trigésimo dia, enquanto a primeira ainda está em vigor, se edita a segunda, convalidando os atos praticados sob a égide da primeira.

- a continuidade normativa se dá pela identidade entre os textos (na reedição se presume que o texto vai ser repetido).

Qual o futuro da medida provisória? Parece que teremos limitações, seja via Congresso, seja via Supremo, seja via no próprio abuso nas emendas constitucionais. O Congresso estuda nesse momento uma PEC (proposta de emenda constitucional), no sentido de restringir o uso de medidas provisórias. O Judiciário já ensaia que o Supremo poderá mudar de posição e passar a fazer um controle jurisdicional dos requisitos da relevância e urgência. E já há a própria armadilha que o Executivo está caindo, do art. 246 da C.F. Na época da emenda que quebrou o monopólio da Petrobrás, o Congresso ficou com medo que o Executivo vendesse a Petrobrás autorizando isso por medida provisória.

Depois de 95, emendas constitucionais promulgadas após 95 não podem ser reguladas por medida provisória. Como o Presidente está mexendo em tudo na Constituição Federal, daqui a pouco não vai sobrar espaço para o uso de medida provisória. Em matéria previdenciária e de pessoal já ficou difícil. Se vier uma reforma tributária, dependendo da extensão desta, também ficará difícil.

h) Resoluções e decretos legislativos

Esses dois institutos são parecidos porque ambos tratam de matéria da competência exclusiva do poder Legislativo. Aqui não há que se falar em sanção, iniciativa e veto do Presidente da República, a Constituição Federal separa as matérias de competência do Congresso Nacional (que chama exclusivas) e da Câmara e do Senado (que chama de privativas). No art. 49 e no art. 52. A diferença de competência exclusiva para competência privativa é que a privativa pode ser delegada enquanto a exclusiva é indelegável. Mas nós não vimos no art. 68 da lei delegada que as matérias de competência privativa da Câmara e do Senado são indelegáveis? Então não são privativas, são exclusivas. Esse critério que foi utilizado aqui pela Constituição Federal não é um critério técnico, é um critério funcional, o que é do Congresso ela chama de exclusivo, o que é da Câmara e do Senado ela chama de privativa, mas na verdade ambas são exclusivas.

Quando é usado o decreto legislativo e quando é usada a resolução? Se for competência da Câmara ou Senado, se usa resolução, se for competência do Congresso, pode se usar um ou outro, a Constituição Federal vai pedir casuisticamente um ou outro, indiscriminadamente. E se a Constituição Federal não disser? Se não disser deve-se ir ao regimento interno do Congresso Nacional, que estabelece regras residuais. Com isso, encerramos a lei do sentido material, ato emanado do Poder Legislativo.

i) Regulamento

O regulamento tem a função de dar a execução às leis, aos tratados. O Meirelles prevê ainda a possibilidade não só do regulamento de execução, mas também o chamado regulamento autônomo, que buscaria seu fundamento de validade diretamente na Constituição Federal, e não na lei. Segundo alguns autores, o regulamento autônomo seria aplicado sob três requisitos:

- Ausência de lei;

- Reserva de lei;

- Supremacia da lei.

Só poderia ser utilizado o regulamento autônomo se não existisse lei tratando daquela matéria. Só poderia tratar daquela matéria se não fosse matéria reservada a lei, com a criação dos tributos por exemplo. Seria revogada pela superveniência de uma lei posterior. Modernamente a doutrina administrativista não aceita a existência do regulamento autônomo no Brasil. Essa é a regra extraída do art. 84, IV. No entanto é preciso reconhecer, que a regra comporta exceções previstas pela própria Constituição Federal, um exemplo é o art. 237. O Ministério da Fazenda não faz lei. O importante é que foi uma competência atribuída ao Poder Executivo, e dentro dessa competência o Poder Executivo baixa atos infralegais que vão buscar seus fundamentos de validade diretamente na Constituição Federal (é uma exceção).

O decreto é ato emanado do chefe do Poder Executivo, do Presidente, do Governador e do Prefeito; as normas complementares são previstas no art. 100 do CTN, e são todos os atos abaixo do decreto, expedidos por autoridades que não o chefe do Poder Executivo ( Ministro que baixa portaria, Secretário da Receita que baixa instrução normativa, etc).

As decisões dentro do PAF (Processo administrativo fiscal) só valem para o interessado, para aquele contribuinte que impugnou o lançamento. No entanto, a lei poderá prever que uma autoridade atribua eficácia normativa àquela decisão, por exemplo: A lei diz que o Ministro da Fazenda pode dar efeitos normativos a uma decisão do conselho de contribuinte. Nesse caso, todos os órgãos julgadores vinculados ao Ministério da Fazenda, vão ter que tomar a mesma decisão, é uma espécie de súmula vinculante, na esfera administrativa. Essa decisão normativa vale para todo mundo, a decisão no processo vale só para um determinado contribuinte.

Não há muito espaço para o costume no direito tributário em face do princípio da legalidade.

2 - Vigência da legislação tributária

Quando falamos em vigência, aplicação, interpretação e integração a lei tributária, logo surgem autores querendo criar aqui torres de babel. A lei tributária, em princípio vige, é aplicada, é interpretada e integrada como qualquer outra lei. É claro que existem princípios aplicáveis ao direito tributário que não existem em outros ramos do direito, mas daí não se pode dizer que exista vigência diferente.

É preciso diferenciar três fenômeno, no que tange a validade da lei:

- Existência;

- Vigência;

- Eficácia.

Uma lei é existente no momento em que foram cumpridos todos os requisitos constitucionais para sua formulação (aprovada pelo Congresso). Quando, embora o diploma legal exista, ele ainda não compõe o ordenamento, diz-se que ele não tem vigência. Ele só vai ter normatividade a partir da sua vigência, que nem sempre se dá com a existência. A regra é que a lei é vigente 45 dias após a sua publicação, segundo a LICC. A lei complementar 95 diz que essa cláusula de que a lei entra em vigor na data da sua publicação, deve ser evitada, mas foi uma lei que não colou, pois se temos isso na prática como regra significa que na prática a vigência se dá no mesmo ato que a existência.

Mas isso não significa que a lei seja eficaz. Se a vigência se prende à normatividade, do ponto de vista objetivo do ordenamento, está alterando o direito objetivo, no plano da eficácia a lei se prende à possibilidade de alterar direitos subjetivos, ou seja, a lei se aplica a casos individuais, alterando a produção de efeitos dos atos jurídicos. No direito tributário é muito fácil de se perceber esse fenômeno, porque temos uma razão muito importante para separar dois fenômenos que geralmente andam juntos (vigência e eficácia), que é o princípio da anterioridade. A lei já está em vigor 45 dias após a sua publicação, mas só vai ser eficaz, ou seja, só vai se aplicar a fatos geradores ocorridos, a partir do dia primeiro de janeiro pelo cumprimento ao princípio da anterioridade. O fenômeno da anterioridade é um fenômeno que se prende não à vigência da lei, mas à eficácia da lei.

Feita a distinção dos três fenômenos, vamos ver quais são as regras aplicáveis à vigência da lei tributária. Aplica-se na lei tributária a mesma vigência da lei em geral.

A vigência da lei no tempo é 45 dias após a sua publicação, salvo disposição em contrário da própria lei. A vigência da lei no espaço geralmente se dá em todo o território e só no território da entidade tributante, então a lei do Município vai valer para o território do Município, a lei do Estado no território do Estado e a lei da União em todo o território nacional. Mas existe o fenômeno da extraterritorialidade, ou seja, situações onde a lei de um ente da federação vai ter validade sobre o território de outro ente e situações quando, dentro do território de uma determinada entidade, não valerá a sua própria lei.

E quando vai se dar esse fenômeno?

Do ponto de vista da legislação estadual e municipal, diz o art. 102 que quando assim determinar convênios ou a lei de normas gerais; convênios entre todos os Estados e todos os Municípios. Ou ainda quando a lei complementar assim determinar. Um exemplo de extraterritorialidade da lei municipal reconhecida em lei complementar, infelizmente não foi aceita pelo STJ, é o ISS para serviços prestados fora do domicílio do prestador. Por exemplo: Eu tenho no Rio de Janeiro uma firma que limpa chaminés, então eu vou em Duque de Caxias, limpo uma chaminé e volto para o Rio. Em tese, eu pagaria o ISS onde ocorreu o fato gerador, ou seja, em Duque de Caxias, só que eu não tenho inscrição municipal em Duque de Caxias, então só pago se quiser. Não há nenhuma forma de controle do pagamento desse ISS, e ocorre uma evasão fiscal total. Em face disso, o decreto-lei 406/68, que é a lei de normas gerais do ISS, recepcionada como lei complementar, dispôs sobre uma extraterritorialidade, ou seja, a lei do RJ, que é o meu domicílio, produzirá efeitos no território de Duque de Caxias, para que se possa recolher o tributo para o Município do Rio de Janeiro. Mas O STJ não aceitou, disse que prevalece o local de ocorrência do fato gerador, considerando inválido o art. 12 do decreto-lei 406/68. Para evitar que empresas prestem serviço em determinado Município sem ter inscrição nesse Município, os Municípios estão tentando agora fazer retenção na fonte, quando o tomador do serviço paga, ele tem a obrigação acessória de recolher o ISS.

Do ponto de vista da legislação tributária federal, ela tem vigência fora do Brasil quando assim reconhecerem os tratados internacionais. Hoje são muito comuns os tratados para evitar dupla tributação. Dentro da sua soberania o Brasil estipula uma regra, o outro país estipula outra regra igual, e as duas regras juntas vão significar que o contribuinte vai ser tributado duas vezes pela mesma manifestação de riquezas. Então os países acordam que vai tributar em determinada situação.

O artigo 103 diz quando entram em vigor as normas complementares já estudadas no artigo 100. As portarias, instruções normativas, etc, entram em vigor na data da sua publicação. A decisão do Ministro da Fazenda que confere eficácia normativa a um acórdão do conselho de contribuinte, para o interessado vale o acórdão, no momento em que ele foi notificado; mas os efeitos para os outros administrados, valem 30 dias após a publicação da decisão no Diário Oficial.

O artigo 104 está mal colocado aqui, porque trata do princípio da anterioridade e coloca como se fosse um fenômeno vinculado à vigência, quando já vimos que é um fenômeno vinculado à eficácia. É do entendimento do professor que este artigo não foi recepcionado e não está mais em vigor, pela Constituição de 67, embora esta não seja a posição do Supremo. A Constituição de 46 previa o princípio da anualidade, que o Supremo acabou interpretando como se anterioridade fosse. Veio a emenda 18/65, e constitucionalizou a jurisprudência do Supremo, acabando com o princípio da anualidade e criando o da anterioridade, mas restringindo esse princípio da anterioridade apenas aos impostos sobre patrimônio e renda. Um reflexo da emenda 18 é o artigo 104 do CTN. Com a promulgação da Constituição de 67, volta o princípio da anualidade, e para a maioria da doutrina essa Constituição não recepciona o artigo 104, porque o art. 104 tratava de uma limitação constitucional ao poder de tributar que não mais existia no texto, que era o princípio da anterioridade. O princípio da anterioridade teve vigência de 65 a 67, e depois de 69 até hoje, mas de 67 a 69, voltou o princípio da anualidade. O Supremo não pensa assim porque sempre confundiu anualidade com anterioridade, para ele a anualidade era a anterioridade.

Porque é importante, ter um dispositivo constitucional hoje que garanta a anterioridade para todas as espécies de tributos e não só para patrimônio e renda? Por causa da revogação da isenção, aqui está expresso que a revogação de isenção respeita o princípio da anterioridade.

Sobre a isenção existem duas correntes no Brasil: a do Rubens Gomes de Souza e a do Souto Maior Borges. O Rubens dizia que a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, então o fato gerador ocorre e a lei dispensa o pagamento; era a tese predominante antigamente. O Souto dizia que a isenção é a não-incidência, então o fato gerador não ocorre. A primeira corrente admite um erro que é permitir que a lei nasça para não produzir efeito. A primeira corrente, que era a majoritária e hoje não é mais. Na verdade a relação entre a lei de isenção e a lei de incidência é uma relação de especialidade, se deixa de aplicar a lei genérica de incidência, para a aplicar a lei específica de isenção. Então é uma não-incidência legalmente qualificada, e é isso que domina hoje na doutrina.

Para a primeira corrente a revogação de isenção, não se traduziria na criação de um tributo, porque o tributo já existia, só não existia o pagamento. Para a segunda corrente, revogação de isenção é sem dúvida alguma criação de tributo, porque não existia, não ocorria o fato gerador. O STF hoje não julga mais casos de isenção, que ficam a cargo do STJ.

3 - Aplicação da legislação tributária

O artigo 105 é extremamente polêmico. O artigo 105 sugere que a lei tributária, que não se aplica aos fatos geradores pretéritos e sim aos futuros, se aplica aos fatos geradores pendentes, ou seja, aqueles que já começaram mais ainda não terminaram. Esse artigo é escorado na súmula 584 do Supremo, que permite ter uma renda auferida no ano de 2000 tributada por uma lei publicada no dia 31 de dezembro de 2000. Obviamente, quando é admitida a tributação do fato gerador pendente, está se atingindo a situações já praticadas antes da edição da lei.

Já que o fato gerador é complexivo, é indivisível, só pode ser aplicado para um fato gerador que se inicie depois da publicação da lei, e não para fato gerador que está em andamento, sob pena de em relação aos atos já praticados no bojo desse fato gerador complexivo, haver retroatividade.

Toda a doutrina critica esse artigo, no entanto o Supremo continua aplicando a súmula 584 e portanto considerando válido o artigo 105 do CTN.

Art. 106, CTN. Em relação ao passado não vamos ter aplicação de regra de incidência, de normas que criem tributos, mas poderá retroagir nos casos dispostos nesse artigo. No direito tributário sancionatório se aplica o mesmo princípio do direito penal, a lei mais benigna vai retroagir, mas ao contrário do direito penal, há um limite a essa retroatividade. A lei benigna retroage para infrações, se de hoje para amanhã a alíquota de determinado imposto baixa, não se vai aplicar a alíquota mais baixa pro contribuinte que ainda não pagou o tributo, porque ainda não houve o lançamento. O lançamento se reporta à data da ocorrência do fato gerador, vai valer a alíquota ali vigente. Em relação às penalidades, retroage para atingir ao fato já ocorrido. Em relação aos aspectos processuais, aos processos novos que a legislação introduz no que tange à fiscalização e apuração, a lei aplica-se imediatamente.

Temos três regras no que tange a aplicação da lei tributária no tempo:

- as regras de incidência se reportam à data de ocorrência do fato gerador. Os aspectos materiais se reporta à data do fato gerador, os aspectos procedimentais, aplicam se imediatamente após a lei do lançamento. Quanto as leis sancionatórias aplica-se a lei mais benéfica ao infrator.

Interpretação

O método literal gramatical se dá através da interpretação do sentido das palavras no texto da lei. Obviamente é o primeiro método que o interprete lança mão. A primeira atividade do intérprete se faz através da compreensão das palavras da lei. Segundo "Karl Laurent" o método liberal não só é o primeiro como é o limite, ou seja, a despeito da atividade de exegese, utilizar todos os cinco métodos, o limite dessa atividade é a letra da lei. Porque além da letra da lei eu não tenho mais interpretação, eu tenho integração. Então nós não podemos ir além do que o legislador concebeu na atividade de interpretação. Lógico que na lacuna da lei vamos ter que integrar o direito vamos ter que resolver o caso concreto além da lei, mas a atividade de interpretação encontra como limite a letra da lei.

É por isso que o artigo 111, diz que na outorga de isenção, na suspensão, na exclusão, do crédito tributário na dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, nós temos que interpretar a lei literalmente. Isso significa que o intérprete vai utilizar só o método literal? Não, usar o método literal com exclusividade é desastre. Você ignorar os outros métodos, e usar só o método literal, não vai trazer o resultado adequado.

Tem até aquela história que eu já devo ter contado, da Suprema corte Norte-americana, onde o Ministro, citando um caso da literatura daquele país, diz que uma personagem lá afirmou que nunca havia tido olhos para outro homem, no entanto traiu o marido no escuro. Dentro do método literal ela estava falando a verdade, mas a utilização do método literal como exclusividade leva ao resultado exatamente contrário da realidade. Então não se pode em nenhuma hipótese, nem de isenção, nem de qualquer tipo de lei, utilizar com exclusividade o método literal.

O que o artigo 111 quer dizer é que a lei de isenção e todas as outras que estão ali, não comportam analogia, não comportam integração. Nós temos que ficar no limite da literalidade da lei. Não que não comporte interpretação extensiva, a interpretação extensiva ainda está no campo da interpretação. Aqui temos os métodos de interpretação: interpretação extensiva, declaratória e restritiva. Quando eu digo que a lei vai ser interpretada literalmente, eu não estou vedando a utilização de nenhuma dessas formas, significa apenas que eu não vou poder ir além da interpretação para entrar na integração.

Qual é a diferença entre a integração e a interpretação? Interpretar significa compreender o sentido da norma. Integrar significa suprir a lacuna do Direito na ausência de norma. Então quando eu digo que vou interpretar literalmente, não é restritivamente, dependendo do caso eu posso utilizar qualquer uma das três. Agora, a existência desse segundo modelo aqui é questionado, que toda interpretação é declaratória. O que pode acontecer é termos doações de interpretação extensiva quando o legislador disse menos do queria e restritiva quando o legislador disse mais do que queria. Mas a interpretação literal não contraria nenhum desses modelos.

Quando eu falo "interpreta-se literalmente", eu só posso interpretar, não posso integrar. Porque a lei de isenção é uma exceção à regra, a regra é a lei de incidência, a lei de isenção é uma lei específica que derroga a lei geral de incidência naquele caso concreto. Então eu só vou aplicar o caso previsto em lei, não posso analogicamente aplicar o caso que não esteja previsto em lei, ainda que implicitamente não possa ser declarado por uma interpretação extensiva. Cabe sim interpretação extensiva na lei de isenção, como cabe também interpretação extensiva na lei de incidência. A regra é exatamente a mesma, nem na lei de incidência, nem na lei de isenção cabe analogia, não posso criar tributo por analogia, não posso criar isenção por analogia, mas tanto uma regra quanto à outra comportam interpretação extensiva, ou restritiva, conforme o caso. Não há regra priorística. O pessoal da tipicidade fechada é que sustenta isso, de que a lei tributária não comporta interpretação extensiva, o que é bobagem. A lei tributária é uma lei como outra qualquer, o que vai informar o intérprete sobre que método adotar, são os princípios e valores incidentes sobre o caso concreto.

Bem, e o método lógico, que hoje é encontrado juntamente o sistemático, que chamam de método lógico sistemático, a maioria dos autores unificou os dois métodos. O método lógico significa que o intérprete deve superar a interpretação literal para dar um sentido lógico, um sentido que se coadune com a racionalidade da norma, o Direito não pode levar a interpretações absurdas. O sistemático é o que vai se inserir todo o ordenamento, não se interpreta o Direito em mentiras. Eu não posso interpretar esse artigo fora do conjunto de toda a lei em que ele está inserido, e mais ainda, o contexto obtido em todo o ordenamento jurídico.

O método histórico vai buscar o contexto histórico em que a lei foi promulgada através do exame das disposições de motivos, dos anais do Congresso, do estudo do período histórico, quais são as demandas que levaram à promulgação daquela lei, nós vamos entender o sentido da lei. Hoje o método histórico anda mais desprestigiado, porque mais importante do que saber o intuito do legislador é saber o intuito da lei, ou seja, mais importante do que a mens legislatoris é a mens legis. Então depois que a lei é feita ela possui um sentido próprio que se despreende da vontade do legislador histórico, a norma vai acompanhando a evolução social. Então você interpretar a lei de acordo com a vontade do legislador de cem anos atrás, significa dar a essa lei um sentido que não mais se coaduna com o fato real. Então mais importante do que a intenção do legislador histórico é o sentido que a norma possui nos dias atuais. Mas ainda é útil o método histórico para a gente entender o porquê de determinados dispositivos da nossa legislação. Talvez entendendo a nossa razão histórica da sua introdução, a gente possa com mais facilidade entender o seu sentido hoje.

O método teleológico vai buscar o fim da lei, o objetivo almejado pela lei. Como eu falei, a jurisprudência dos interesses prestigiou o método teleológico; a jurisprudência dos conceitos prestigiou o método sistemático; e hoje a jurisprudência dos valores adota o pluralismo metodológico. Para utilizar, por exemplo, o método teleológico eu vou interpretar o sentido de um artigo da lei ou daquela lei no âmbito de todo ordenamento jurídico. Então o teleológico é sistemático e lógico também.O "Claus..." fala em método lógico sistemático teleológico. E tudo isso tem de ser feito de acordo com estudo histórico da norma no momento da sua elaboração. Então a atividade interpretativa vai lançar mão concomitantemente dos cinco métodos, não dá para utilizar um sem utilizar o outro. É claro que em determinados casos vai haver uso mais de um que de outro; em determinados casos, de acordo com os princípios incidentes eu vou usar mais o método teleológico, e o outro eu vou usar mais o método literal, etc, é o caso concreto que vai dizer.

Então hoje, a gente adota a pluralidade metodológica. Mas os dinossauros da nossa doutrina, os positivistas do nosso direito tributário ainda dizem que o direito tributário tem que ser interpretado literalmente. O pessoal da tipicidade fechada quer interpretar a lei como se fosse uma criação divina, como se não fosse um meio para se chegar a um resultado.

Quais são os princípios que vão informar o intérprete? Depende do caso; dois princípios vão ter que estar presentes sempre, o da legalidade e o da capacidade contributiva, justamente a contribuição das duas escolas. A jurisprudência dos conselhos entrou com o valor da segurança jurídica (princípio da legalidade) e a jurisprudência dos conselhos entrou com o valor da justiça (capacidade contributiva). Então estes dois princípios vão estar sempre presentes na interpretação da lei; a legalidade e a capacidade contributiva. Existem outros que poderão ser utilizados, como a isonomia, a liberdade, o não confisco, etc. Em cada caso eu vou ver quais são os princípios e valores pertinentes. O CTN se arvora em dizer como é que o juiz, como é que o administrador vai interpretar a lei, o que é complicado. Nunca vai ser assim, nunca ninguém vai interpretar a lei conforme está previsto no CTN, porque normas de interpretação previstas em lei são normas fadadas ao descumprimento. A atividade cognitiva do juiz não se submete a essas regrinhas estabelecidas no CTN.

O artigo 107 diz: " A legislação tributária será interpretada conforme o disposto nesse capítulo". Quando a gente lê o artigo da vigência, o artigo 101, o Código diz de forma correta: "A vigência no espaço e no tempo da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicadas às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste capítulo". Já que na interpretação o CTN esquece as normas jurídicas em geral, como se a lei tributária fosse algo diferente da lei, e diz: "A legislação tributária será interpretada conforme o disposto nesse capítulo". Ele começa mal um capítulo que vai mal até o final.

O artigo 108 trata de integração, vamos pular e depois voltamos, para continuar na interpretação.

O artigo 109 e 110 são lamentáveis, especialmente se são apresentados juntos, porque um puxa para um lado e o outro puxa para outro lado, e acaba que não servem para nada. Os formalistas dizem que a interpretação do direito tributário tem que se restringir aos conceitos de direito civil previstos na legislação. Isso significa que nós teremos um espaço amplo para a elisão fiscal, à medida que o legislador tributário tem que respeitar a autonomia da vontade do contribuinte ao escolher praticar o seu ato econômico sob a roupagem jurídica definida pelo direito civil. Então, embora ele tenha feito um negócio com efeitos econômicos de compra e venda, ele escolheu a doação, ou vice-versa, ele quis fazer uma doação e escolheu a roupagem da compra e venda, que é o mais comum para mascarar uma doação. Nesse caso, se você vai prestigiar as formas do direito civil, o legislador tributário não pode afastar a elisão fiscal através de uma cláusula anti-elisiva. Então os formalistas, os positivistas, procuram apoio a essa tese no artigo 109, aos dizer que os princípios gerais do direito privado se utilizam da pesquisa da definição do conteúdo do alcance, conceitos e formas. Mas os juristas ligados à jurisprudência dos interesses diz que o artigo 109 defende a teoria da interpretação econômica do fato gerador, os efeitos tributários quem dá é o legislador tributário. O mesmo artigo é utilizado pelas duas correntes diametralmente opostas para sustentar as suas posições.

E na verdade é muito difícil você dizer onde acaba o conceito, conteúdo e forma de um instituto e onde começam os efeitos. Para a gente tentar extrair alguma coisa de útil desse artigo, já que ele leva a uma contradição, a gente pode utilizá-lo não para a pesquisa do fato gerador, porque vai ser sempre tormentoso, porque o conceito vai produzir determinados efeitos, se eu mudar o conceito eu mudo os efeitos, se eu deixo de considerar aquilo como compra e venda e passo a considerar como doação, os efeitos mudam, os efeitos tributários são diferentes. Agora, para a interpretação de institutos que o direito tributário importa do direito civil, aí dá algum sentido. Poe exemplo: a decadência. A lei tributária não define o que é decadência, nós vamos buscar essa definição no direito civil. Então decadência é no direito tributária a mesma coisa que é no direito civil. Os efeitos tributários são diferentes, por exemplo à decadência tributária interrompe, porque a lei tributária assim determina. Esse artigo como a forma de interpretar o fato gerador dá para extrair algum sentido útil do artigo 109.

E a confusão aumenta com o artigo 110. Diz que a lei tributária não pode alterar definição do conteúdo do alcance dos institutos, utilizados pela Constituição expressa ou implicitamente para definir o fato gerador, para definir as competências tributárias.

O pessoal formalista diz que o que vale são os conceitos de direito civil, que a constituição utilizou. E o pessoal da jurisprudência de interesses diz, que se não estiver na Constituição a lei tributária pode mudar tudo. Então o direito tributário brasileiro está todo implicado na Constituição Federal; as competências estão todas definidas na Constituição Federal; como sair disso? É também uma contradição insuperável, a solução útil que se dá a esse artigo é a óbvia, ou seja, quando o legislador constitucional utiliza de um conceito de direito privado para delimitar a competência, há um caso concreto, o da folha de salários. O artigo 195 deu à União competência para instituir contribuições sociais sobre folha de salário, e a União ao instituir a contribuição a exigiu não só dos empregados mas também dos autônomos, avulsos, sócios gerentes, e o Supremo entendeu que o conceito de salário na legislação trabalhista demanda vínculo empregatício. Para quem não tem vínculo empregatício não há que se falar em salário, então o pagamento que se faz ao autônomo não integra a folha de salário. O legislador tributário não poderia extrapolar esse conceito para atingir coisa diferente de salário.

Existem outros fatos geradores, outros signos de manifestação de riqueza que são utilizados para a repartição constitucional das competências, que não são extraídos do direito privado, por exemplo: faturamento. Quem define o que é faturamento é a lei tributária, que hoje diz que é qualquer ingresso na contabilidade da empresa. Mas não é um conceito de faturamento extraído do direito privado.

A Constituição não conceitua nada, a Constituição Federal vai se utilizar de institutos que já foram elaborados por outros ramos do Direito. E quando ela cristaliza constitucionalmente esses conceitos para repartir as competências tributárias, não é possível que o legislador tributário vá além desse conceito, sob pena de aumentar sua competência tributária. Fora daí quem vai definir os institutos do Direito tributário é a lei tributária.

O Ricardo Lobo Torres diz uma coisa correta, os fatos geradores de conteúdo jurídico, por exemplo: transmissão de propriedade, propriedade de domínio útil de posse, eles são definidos pelo Direito civil. Já, aqueles fatos geradores econômicos, como por exemplo: circulação de mercadorias, são definidas pelo Direito tributário, não há negócio jurídico a ser definido pelo direito civil, a circulação econômica. Ao contrário do avô do ICMS, que era o IVC (impostos sobre vendas e consignações), o que não fosse venda nem consignação, embora fosse vendas de mercadorias, não havia tributação. Hoje o imposto é sobre a circulação, sobre a saída de mercadorias.

Vamos ao artigo 111. Eu já expliquei que esse "interpreta-se literalmente" não significa a utilização exclusiva do método literal, mas sim a vedação à analogia. Quando a gente fala de outorga de isenção a gente está chovendo no molhado, porque a outorga de isenção é uma modalidade de exclusão do crédito tributário, então já se inseriria no próprio inciso I.

Essa disciplina pode ser exemplificada em algumas decisões do STJ que eram anteriores a lei complementar 104. A gente vai estudar no futuro que o artigo 151 do código elencava antes da lei complementar 104, quatro causas de suspensão do crédito tributário: a moratória, o depósito, os recursos administrativos e a liminar em mandado de segurança. Hoje, além desses temos o parcelamento e a liminar ou tutela antecipada em qualquer outro procedimento.

Se discutia, a luz do artigo 151 e do artigo 111, se era possível a concessão de liminar em medida cautelar, porque a lei que dispõe sobre suspensão do crédito tributário, conforme previsto aqui no artigo 111, teria que ser interpretada literalmente. Como se mandou suspender por liminar em mandado de segurança, liminar em outro procedimento não seria possível.

Esse entendimento, à luz exclusivamente do CTN está correto, o STJ chegou a esposá-lo, antes da lei complementar 104, muito embora não me pareça correto. Hoje o Supremo, com decisão da ministra Helen, já disse que mesmo antes da lei complementar 104 era possível a liminar em cautelar. Eu sempre achei isso, inclusive há um caso de um aluno nosso, que foi fazer prova oral para a Procuradoria do Estado, e disse que podia suspender o crédito tributário com liminar em cautelar, e a examinadora perguntou quem disse isso, ele pensou e disse Ricardo Lódi. A examinadora perguntou quem é Ricardo Lódi, e ele respondeu que é um procurador da Fazenda Nacional. Hoje a lei complementar 104 diz expressamente isso, que há manifestação do Supremo dizendo que mesmo antes já podia isso. Dentro da lógica do CTN está correto o entendimento de que não pode, mas existe uma coisa chamada poder geral de cautela, que tem foro constitucional. Quer dizer, o juiz tem que dar a liminar quando ela se fizer necessária, independentemente de estar no mandado de segurança ou na cautelar. O processo é um instrumento para se chegar à justiça, não há que levar a esse ponto o manejo das regras processuais.

Eu lembro que quando saiu a lei complementar 104, permitindo a suspensão do crédito tributário pro liminar em qualquer procedimento da antecipada, na lista de discussão do sindicato dos procuradores, alguns colegas falaram que é um absurdo suspender liminar em cautelar sem depósito. Eu não vejo sentido em ficar brigando por causa disso, em ficar se apegando ao nome da ação. Até porque, se eu tenho depósito na cautelar, e nem precisa ser cautelar para isso, pode ser qualquer ação, se eu tenho depósito eu não preciso de liminar, se eu tenho liminar eu não preciso de depósito. Não existe liminar mediante depósito, isso é uma forma educada de o juiz negar a liminar, quando o juiz dá "concedo a liminar mediante depósito", ele está dizendo "indefiro a liminar". O juiz não tem que me autorizar a depositar, é um direito meu, ele não pode me dar o que eu já tenho, eu sei que eu posso depositar, mas eu quero suspender sem depositar, mas isso eu não posso. Então, em última analise ele está indeferindo a liminar, ele está reconhecendo que não estão presentes os pressupostos para a concessão da liminar. Então dizer que liminar só mediante depósito é dizer que não vai ter liminar.

E porque que vai ter liminar em mandado de segurança e não vai ter em cautelar? Porque que vai ter liminar em mandado de segurança e não vai ter em tutela antecipada? É bobagem. No direito tributário a tutela antecipada não é diferente da liminar. Qual é diferença que os processualistas colocam entre tutela antecipada e liminar? Tutela antecipada você pede no mérito, no momento da distribuição da ação, e a liminar tem o sentido assecuratório da utilidade do processo. E no direito tributário, qual é o efeito das duas coisas? É a suspensão, a tutela não vai extinguir o crédito tributário, seria o que você pede no mérito, a extinção do crédito tributário, a tutela não tem esse condão, a única decisão judicial que extingue o crédito tributário é a decisão transitada em julgado, está no artigo 156 do Código. Então sempre foi assim, agora está expresso no Código, mas sempre foi assim, desde que a tutela existe. A tutela não extingue o crédito, a tutela suspende o crédito da mesma forma que a liminar.

Eu dizia isso antes da lei complementar 104 e feria alguns ouvidos, ao dizer que tutela antecipada e liminar no direito tributário era a mesma coisa. Eu falo isso com tranqüilidade de quem atua no direito tributário. O efeito das duas providências é o de suspender o crédito tributário. Hoje a lei complementar disse isso. Embora a questão esteja superada, é apenas um exemplo do sentido de interpretar literalmente as cláusulas. É claro que se não fosse o poder geral de cautela um direito constitucional, o raciocínio fazendário estaria correto. Dentro da lógica do CTN, é isso que eu quis mostrar, o raciocínio está correto.

No artigo 112 o Código diz in dubio pro infrator, não existe in dubio pro contribuinte, não existe nenhuma premissa de que eu vou interpretar a lei de incidência contra ou a favor do contribuinte. Em relação às infrações, e somente quanto às infrações, in dubio pro infrator (pro réu não porque ele ainda não é réu, ele apenas descumpriu algumas obrigações e vai ser multado). Então em dúvida sobre a capitulação do fato, sobre a natureza, circunstância, autoria, etc, interpreta-se favoravelmente ao infrator. Essa regra, volto a dizer, não tem o condão de contribuir para a interpretação da lei de incidência, só da lei que comina penalidade.

Integração

Agora vamos falar da integração. Integração é o preenchimento de lacunas. Mas de qualquer lacuna? O que é uma lacuna? Lacuna é uma omissão legislativa. Mas todas as lacunas devem ser integradas? Não, apenas as lacunas contrárias ao plano do legislador. Muitas vezes a inexistência de lei retrata a própria intenção do legislador, é o silêncio eloqüente, silêncio que diz muita coisa.

No direito tributário nós temos o fenômeno da não incidência. Se o legislador não previu aquele fato como tributável, ele não será tributado pelo simples silêncio da lei. Então é uma lacuna que não deve ser integrada. A lacuna que deve ser integrada é a lacuna que contrarie o plano do legislador. Ao estabelecer a disciplina daquela matéria, ele pretendeu esgotar o assunto e não o fez, então o aplicador do direito vai ter que utilizar a integração.

Então os métodos de integração vão preencher as lacunas contrárias ao plano do legislador, e não qualquer lacuna.

Vamos ler o artigo 108. Aí já é outra imbecilidade, estipular ordem sucessiva de utilização de métodos de integração. Não há hierarquia de métodos de integração, há também uma pluralidade metodológica. Não há como você aplicar um sem aplicar o outro. Bom, analogia? Eu tenho a lei a, que dispõe sobre o caso z, e tenho o caso y que não é previsto em nenhuma lei. O que a analogia faz? O que o aplicador do direito faz através da analogia? Ele vai perceber uma identidade valorativa entre os casos z e y (não é que o caso z seja igual ao caso y, se fosse igual não teríamos a integração, teríamos a interpretação extensiva), ou seja, os mesmos valores, os mesmos princípios que se aplicam ao caso z, se aplicam ao caso y, portanto eu vou aplicar a norma a ao caso y via a sua identidade valorativa com o caso z.

Qual é a diferença da interpretação extensiva para a analogia? É uma diferença muito tênue, quando agente quer aplicar agente diz que é interpretação extensiva, quando a gente não quer, diz que não pode porque é analogia. A diferença é a letra da lei, se o caso y comportar, se adequar ainda que implicitamente à letra da lei, eu tenho uma interpretação extensiva. Se eu não conseguir subsumir o caso y à lei a, mas por uma identidade valorativa eu aplicar ao caso semelhante e não igual, eu tenho analogia.

Qual o problema da analogia com o direito tributário? Parágrafo primeiro, há uma vedação expressa da aplicação da analogia para a lei de incidência. Não posso criar tributo por analogia, como também não posso criar isenção por analogia. É uma vedação do nosso direito positivo, não há nenhum motivo pré-legislativo para impedir a aplicação da analogia.

Na Alemanha hoje já se utiliza a analogia para a criação do tributo, a luz do princípio da isonomia e da capacidade contributiva. No Brasil há uma vedação expressa do nosso direito positivo, não se usa analogia.

Como eu vou usar analogia sem os princípios gerais do direito? Eu não tenho que identificar a identidade valorativa? Eu vou precisar dos princípios para isso, entre eles a equidade. Então aqui, estabelecer uma hierarquia entre métodos é um equívoco, porque eu vou utilizar todos eles concomitantemente. No inciso II nós temos os princípios gerais do direito tributário, e no inciso III o direito público. Os princípios constitucionais são princípios gerais de direito público e não do direito tributário. Quer dizer que os princípios constitucionais estão abaixo dos princípios do CTN? É uma loucura isso, só a idéia de hierarquia já é louca, mas a hierarquia estabelecida é totalmente subversiva. Então não dá para chegar a um resultado lógico de qual hierarquia estabelecida.

E a equidade, o que é equidade? Equidade é o abrandamento do rigor da norma para fazer justiça no caso concreto. Então eu deixo de aplicar uma penalidade, considerando por exemplo, a boa fé, que na maioria dos casos é irrelevante. Só que a equidade também não pode ser utilizada na norma de incidência, ou seja, para dispensar tributo previsto na lei. Então eu não posso aumentar por analogia nem diminuir por eqüidade.

Com isso encerramos o capítulo 4, pouco de útil contribuiu para o direito tributário, faz muito mais confusão do que fazer uma coisa de útil. Simplesmente porque a integração e a interpretação da lei tributária se rege pelas normas de interpretação e integração da lei. Recomendo para o completo domínio dessa matéria o livro "normas de interpretação e integração no direito tributário" do professor Ricardo Lobo Torres, que a rigor não é um livro só sobre a interpretação e a integração no direito tributário. Esse livro é bastante interessante.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Vamos falar agora sobre obrigação tributária. No direito tributário nosso código faz uma distinção entre duas expressões que no direito privado tem o mesmo sentido: obrigação e crédito. No direito privado, obrigação e crédito correspondem a uma mesma dívida, depende do prisma que se olha; para o credor é crédito, para o devedor é obrigação, mas a relação jurídica é a mesma. No direito tributário não, no direito tributário obrigação e crédito estão em momentos diferentes. A obrigação nasce com o fato gerador e o crédito com o lançamento. Então após o lançamento eu passo a denominar aquela obrigação de crédito tributário. Algumas posições doutrinárias questionam essa diferenciação pelo CTN, como o próprio Ricardo Lobo Torres, mas não há como negar que essa distinção já está consolidada pela lei, pela doutrina.

Em que, que substancialmente o crédito se diferencia da obrigação? Na exigibilidade. Ao contrário da obrigação civil, obrigação tributária representa apenas o dever do devedor pagar, o dever do contribuinte pagar, ainda não se traduz no direito da Fazenda exigir. O direito da Fazenda exigir, ou seja, a exigibilidade só surgirá com o lançamento, com o crédito, dotando essa dívida de exigibilidade.

Justamente por isso o crédito decorre da obrigação, não há crédito sem obrigação, mas há obrigação sem crédito, antes do lançamento nós temos obrigação sem crédito, e depois da prescrição, embora seja controvertido, obrigação sem crédito, como vamos explicar no momento oportuno. Agora, crédito sem obrigação tem uma existência meramente formal. O lançamento do tributo existe? Existe sim, mas é nulo porque não se traduz em nenhuma obrigação, não há fato gerador, ele mais cedo ou mais tarde vai ser declarado nulo.

Bem, a obrigação tributária possui quatro elementos:.

Elementos da obrigação tributária:

1) Subjetivo

• Sujeito Ativo → Estado

• Sujeito Passivo → Contribuinte ou responsável

2) Objetivo

• Obrigação Principal → Dar → dinheiro → tributo

→ multa

• Obrigação Acessória → Fazer → fazer

→ não fazer

→ tolerar

3) Lei → Hipótese de Incidência (Fato Gerador em abstrato)

4) Fato → Fato imponível (Fato Gerador em concreto)

O sujeito ativo da obrigação tributária é sempre o Estado. Quando eu falo em sujeito ativo eu quero que vocês recordem aquela descrição que nós fizemos em competência tributária. O sujeito ativo não é quem legisla, não é necessariamente quem legisla, o sujeito ativo é quem tem o poder de cobrar o tributo, de exigir o tributo. O que é exigir o tributo? É fiscalizar, executar e arrecadar. Executar o quê? Não é só fazer a execução dos cargos, e sim executar a legislação tributária, desde fazer o lançamento até julgar o processo administrativo, escrever em dívida ativa, ajuizar, discutir judicialmente, tudo isso. Então nem sempre o titular de competência é o sujeito ativo. O titular de competência só podem ser quatro pessoas: a União, o Estado, o Distrito Federal e o município, só eles que podem legislar, só eles que podem ter competência tributária, mas o sujeito ativo pode ser qualquer pessoa jurídica de direito público ou seja além de União, Estados, Distrito Federal e municípios, as autarquias e as fundações. Então o titular da competência, como nós já vimos, ele pode delegar a sujeição ativa a uma pessoa jurídica de direito público. A única função que pode ser delegada a qualquer pessoa é a função de arrecadar. Hoje quem arrecada o tributo é o banco, que é uma pessoa de direito privado.

Vamos ler o artigo 119 e o 120. Então é o caso seguinte: Tocantins foi criado com parte do território de Goiás. No dia em que foi criado o estado de Tocantins não existia legislação tributária, não existia crédito tributário em que o estado de Tocantins fosse titulado. Como é que ele ia custear suas despesas? Então o CTN diz: Enquanto não for criada a própria legislação tributária do estado, ou do município, ele irá se sub-rogar nos direitos do estado do qual ele foi divulgado. Então se no crédito tributário relativo ao estado de Goiás vão ser competência tributária de Tocantins, que usará a legislação tributária do estado de Goiás até que faça a sua própria.

Sujeito passivo. Quem é o sujeito passivo? É o contribuinte ou o responsável.

Artigo 121: Sujeito passivo é quem paga o tributo ou penalidade tributária, agora obrigação principal é a obrigação de dar dinheiro, seja tributo ou multa.

Parágrafo único: Contribuinte é quem tem relação pessoal e direta com o fato gerador. O que é ter relação pessoal e direta com o fato gerador? É praticar o fato gerador. E o responsável, quem é? Sem ser contribuinte, tem que pagar porque a lei manda. Porque alguém vai pagar tributos sem praticar o fato gerador? Por dois motivos. Por transferência e por substituição, que a gente vai estudar no capítulo quinto da responsabilidade tributária. E o sujeito passivo da obrigação acessória, quem é? É a pessoa obrigada a fazer, não fazer ou tolerar. Fazer, não fazer ou tolerar, é qualquer coisa que não seja pagar tributo, que não é sujeito passivo da obrigação principal.

Artigo 123: Isso significa que as convenções entre as partes não altera o sujeito passivo. 99,999..% dos contratos de locação, dizem que cabe ao locatário pagar o IPTU. Se o locatário não pagar, o que vai acontecer? A Fazenda vai executar o locador, porque o locador é o sujeito passivo. A Fazenda, inclusive, já tentou cobrar do locador, não conseguiu e foi cobrar do locatário; o locatário pagou, mas disse: Olha, não sou contribuinte, quem é, é o locador. E o STJ falou: Está certo, a Fazenda não pode cobrar o locatário ainda que haja previsão contratual nesse sentido. O inadimplemento do locatário gera uma violação ao contrato, gera perdas e danos, e não execução do tributo por parte da Fazenda. Então a obrigação é meramente contratual. Não vai ser escrito em dívida ativa, não vai ficar com o nome sujo. Pode ser despejado, mas aí é outro problema. Isso não tem nada a ver com a Fazenda.

Artigo 124 e 125, tratam de situações de solidariedade, no pólo passivo da obrigação. No direito tributário só há solidariedade no pólo passivo. O que é solidariedade? É quando há uma pluralidade de pessoas em um dos pólos da obrigação, tornando essa obrigação indivisível. Não basta a pluralidade, é preciso a indivisibilidade, ou seja, temos vários credores, qualquer um pode exigir a dívida toda do devedor, e se sub-rogar nas obrigações do devedor perante os seus pares. Esta não existe no direito tributário, por quê? Porque o credor é sempre o estado. Não há dois sujeitos ativos num mesmo tributo. A União não pode cobrar os tributos que ela delegou para o INSS, pois não há solidariedade ativa. Mas a solidariedade passiva há. Entre quem? Depende, tem duas solidariedades passivas previstas no artigo 124. Mas o que é solidariedade passiva? Solidariedade passiva é quando um fica com pena do outro e é solidário e ajuda ele a pagar? Não, é quando existem dois devedores no pólo passivo da obrigação, que tem obrigação indivisível, ou seja, qualquer um dos dois, ou dos dez, ou dos quinze ou dos trinta, podem ser demandados isoladamente. Então o estado vai cobrar a dívida inteira de um dos co-obrigados, que se sub-rogará nos direitos de credor perante o outro devedor.

Artigo 124: É a solidariedade de fato. Dois irmãos possuem um imóvel dividido, deixado pelo seu velho pai. Então, ambos são contribuintes do IPTU, por quê? Porque ambos são proprietários do imóvel. Há uma solidariedade de fato, pois os dois praticam o fato gerador, e os dois estão naquela situação escolhida pelo legislador como fato gerador. E a solidariedade de direito? Aqui a solidariedade que se dá entre o contribuinte e o responsável. Nem toda a responsabilidade tributária, como a gente vai estudar, enseja uma solidariedade. A responsabilidade tributária pode ensejar uma subsidiariedade, uma exclusividade por parte do responsável, mas também pode ensejar uma solidariedade entre o contribuinte e o responsável. A Fazenda cobra de um ou cobra de outro, até porque a solidariedade no direito tributário não comporta benefícios de ordem.

Parágrafo único: O que é benefício de ordem? Seria a obrigação de esgotar o patrimônio do devedor principal para cobrar no caso aí, do responsável. A Fazenda cobra de um ou de outro, ou até dos dois.

Artigo 125:

Em princípio a isenção se comunica aos demais devedores solidários, mas se essa isenção for de caráter pessoal, não. Então nesse exemplo que eu dei sobre os dois irmãos que são proprietários de um imóvel devido, só que um deles é ex-combatente da Força expedicionária brasileira, a lei do Rio de Janeiro dá isenção para ex-combatente. E aí, o outro vai ter que pagar o quê? Metade do IPTU, o saldo. Mas na prática isso não acontece, por quê? Porque o cadastro da prefeitura vem fulano e outro. Se o fulano for isento vai ter isenção sobre tudo, se for o outro não vai ter isenção sobre nada, aí vai ter que combinar: O outro sou eu, e eu sou isento. A mesma coisa se dá com o casamento, geralmente o nome do homem, se o homem for isento, muito bem, isenção não tem ex-combatenta, somente os ex-combatentes. Existiram sim aquelas enfermeiras que foram na guerra. Então é a questão simples, é só, se você for isento e tiver com o nome na guia, ótimo, isenção sobre tudo, se for o contrário, se o isento for o outro, tem que combinar e mostrar essa situação.

Tem o efeito normal da solidariedade do direito civil.

Seção 3: Capacidade tributária passiva - sujeito passivo. Não importa se o sujeito é menor, silvícola, louco, ele pratica fato gerador. É claro que quando for executado, ele vai ter que ser representado ou assistido pelo responsável. Mas ele tem capacidade tributária, é louco mas está praticando o fato gerador.

Quem comerciar, paga tributo. O juiz não pode advogar, mas se advogar? Paga tributo. O problema de quem advoga sem autorização legal é que necessariamente está cometendo crime de sonegação. Ninguém vai declarar, ninguém que seja impedido de advogar vai botar lá na declaração: honorários advocatícios. Então ele deixa de cometer apenas uma infração disciplinar para cometer um ilícito em questão.

O indivíduo que é camelô, vai pagar tributo. Se paga ou não, é questão de fiscalização. Mas em tese incide tributo. A empresa irregular incide tributo. A empresa de fato incide tributo. O que importa é a realidade econômica, e não a forma de uso. O ato jurídico para ter validade tem três requisitos, quais são: Agente capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não vedada por lei. No direito tributário os três são irrelevantes. A capacidade tributária independe da capacidade civil e a forma jurídica irrelevante, o que importa é a essência econômica.

Domicílio do sujeito passivo: Em princípio o domicílio é escolhido pelo contribuinte. Por que escolher o domicílio? Bom, há tributos onde cada estabelecimento do contribuinte é um contribuinte, por exemplo: ICMS e IPI, cada loja do Mc Donald's é um contribuinte. Mas na maioria dos tributos, nos outros tributos todos, como o Imposto de Renda por exemplo, como as contribuições por exemplo, a pessoa jurídica é o contribuinte, independentemente do número de estabelecimentos que possui. E aí vai ser necessário que essa pessoa promova uma escolha e domicílio, aonde que ela vai ser demandada. Aí entra o artigo 127.

Artigo 127: Se a empresa for regular, o estatuto vai indicar onde é a sede, se a empresa for irregular e não tiver estatuto, é onde suas atividades estão estabelecidas, ou seja, onde ocorrem os fatos geradores.

E quando não for possível aplicar essas regrinhas? Por exemplo, e se eu não sei onde é o domicílio do cara, muito menos saberei onde ele se encontra; ele encontra-se em lugar incerto e não sabido. Se eu não conseguir aplicar as regrinhas dos incisos do artigo 127, eu vou identificar como domicílio o local do fato gerador.

Pode ser que o contribuinte escolha um local que dificulte ou inviabilize a fiscalização. Por exemplo: A despeito de ter vários estabelecimentos na cidade do Rio de Janeiro, o contribuinte escolhe como domicílio um barraco no morro do Andaraí, morro este dominado pelo tráfico de drogas, onde as autoridades públicas, sejam elas policiais, sanitárias ou fazendárias, são recebidas a bala. Dessa maneira a fiscalização vai recusar a escolha do contribuinte.

A questão da responsabilidade tributária, nós vamos estudar em capítulo próprio. Agora vamos para o segundo elemento, o elemento objetivo.

• Elemento objetivo

Existe a obrigação principal e a obrigação acessória. Qual é a obrigação principal? Obrigação principal é a obrigação de dar, de o contribuinte dar dinheiro para o estado, seja através de tributo, seja através da multa. Então o pagamento de multa também se traduz em obrigação tributária principal, embora a multa não seja tributo. Por que a multa não é tributo? É uma sanção de ato ilícito.

A obrigação acessória é a obrigação de fazer, nas suas três modalidades: Fazer, não fazer e tolerar. Fazer, não fazer e tolerar o quê? As imposições previstas na legislação tributária, que como objetivo que todos paguem o tributo. Não há relação de subordinação da obrigação acessória em relação a obrigação principal. O acessório não segue aqui o principal. Pode não existir a obrigação principal e existir a obrigação acessória. O acessório não segue aqui o principal., pode não existir a obrigação principal e ter a obrigação acessória, uma pode estar extinta e a outra prosseguir. Por exemplo, o imune tem que se cadastrar no CNPJ.

Por isso que eu não gosto dessa expressão "obrigação acessória", melhor seria chamar de obrigação instrumental, porque elas existem, as pessoas emitem nota, se cadastram no CNPJ, etc, para permitir, para facilitar a arrecadação de tributos. Então nesse sentido que ela é acessória, no sentido de instrumentalidade. Só que o nome acessório está na lei, está consagrado, eu não estou propondo aqui nenhuma mudança, apenas para dar um nome mais correto à obrigação acessória.

Exemplo de obrigação de fazer: Emitir nota fiscal, se cadastrar no CNPJ.

Exemplo de obrigação de não fazer: Não circular com mercadoria desacompanhada da documentação idônea, não importar mercadorias proibidas.

Exemplo de obrigação de tolerar: Tolerar a ação da fiscalização no seu estabelecimento.

E porque a gente cumpre as imposições previstas na legislação tributária? Para permitir a fiscalização e a arrecadação dos tributos.

Como é que surge a obrigação de pagar a multa? O descumprimento da obrigação acessória, diz o código, a converte em obrigação principal. Eu não gosto dessa expressão converte. Parece que extingue a obrigação acessória e fica só a obrigação de pagar. Não. Muitas vezes não, persistem as duas. Então o descumprimento da obrigação acessória dá origem ao nascimento da obrigação principal de pagar a multa. No caso da multa moratória, qual é a obrigação acessória que foi descumprida? O prazo. No caso das outras multas, as chamadas multas de ofício, qual é a obrigação acessória que foi descumprida? Qualquer outra que não o prazo; não escriturou o livro, não emitiu nota fiscal, não se cadastrou. Então nesse caso inclui-se todas as outras multas.

Artigo 113: Surge com o fato gerador.

A obrigação acessória dá origem ao surgimento da obrigação principal.

FATO GERADOR

O fato gerador se dá quando o fato imponível se subsume na hipótese de incidência, ou seja, o que a gente chama de fato gerador na verdade são dois momentos diferentes. Existe um fato gerador em abstrato, que é aquela descrição hipotética prevista na lei. Qual o fato gerador do IPTU? Possuir propriedade. Agora este fato gerador só vai ocorrer quando alguém praticar o fato descrito na norma, quando alguém adquirir a propriedade. Então o fato gerador ocorre quando o fato imponível, que é o fato gerador em concreto, um fato ocorrido na vida da gente, se enquadrar numa descrição hipotética prevista na lei.

Vamos ver a disciplina que o código dá ao fato gerador.

Artigo 114: O fato gerador é a situação definida em lei, necessária e suficiente a ocorrência. Necessária porque sem a ocorrência do fato gerador não há obrigação tributária, e suficiente porque basta a ocorrência do fato gerador, mais nada, para surgir a obrigação tributária.

Vamos agora, verificar os aspectos desse fato gerador.

Aspectos do fato gerador:

1) Subjetivo → Quem pratica? Contribuinte

2) Material → Núcleo do fato gerador → Conduta que origina?

3) Espacial → Onde ocorre?

4) Temporal → Quando ocorre?

5) Quantitativo → Quanto pagar? - Base de cálculo

- Alíquota

Aspecto Subjetivo: Quem pratica o fato gerador? É o contribuinte. Quem é o contribuinte? É aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Não é do responsável não. Falou só de aspecto do fato gerador e não da obrigação.

Aspecto Material: Núcleo do fato gerador é o que a lei chama de fato gerador. É aquela conduta que vai ser suficiente para surgimento do fato gerador, ou seja, para originar a obrigação tributária como possuir propriedade, possuir disponibilidade de renda, dar saída de mercadorias, etc.

Aspecto Espacial: Onde ocorre o fato gerador? Para que eu preciso saber onde ocorre o fato gerador? Para saber qual legislação aplicar. Um exemplo interessante é do ISS, para serviços prestados fora do domicílio do prestador de serviços. Então eu tenho uma empresa no Rio de Janeiro que se dedica à limpeza de chaminés. Vai lá em Niterói limpar chaminés, para no Natal o Papai Noel não se sujar. Vai pagar imposto aonde? Diz a lei, no Rio de Janeiro, pois o domicílio do prestador é no Rio. Diz o STJ, é em Niterói, porque o aspecto espacial do fato gerador é em Niterói. É aquela lei que tem que ser aplicada, mas isso tem efeito colateral. Ele não vai pagar ninguém. Quem vai cobrar dele em Niterói, ele não tem inscrição municipal em Niterói, não tem domicílio em Niterói, não tem nada em Niterói, só pega a barca, limpa as chaminés e volta. Não vai pagar.

Aspecto Temporal: Quando ocorre um fato gerador? Por que é importante definir quando ocorre um fato gerador? Para saber a legislação aplicada do ponto de vista do direito no aspecto temporal. Exemplo clássico: Imposto de importação: Eu tenho a mercadoria entrada no Brasil em determinada data e antes do desembaraço aduaneiro há uma alteração de alíquota. Temos o caso concreto aí dos carros na época do governo Collor, o Collor, disse que os carros brasileiros eram umas carroças e abriu a importação para bens estrangeiros, para carros estrangeiros, aí foi uma febre, pois todo mundo comprou carros importados até que veio o governo de FHC e deu uma paulada na alíquota que subiu de 32% para 70%, e muita gente já tinha comprado carros no exterior achando que ia pagar alíquota de 32%, depois veio dependendo da sogra, do adiantamento do 13º salário, para realizar do sonho de pequeno burguês que é ter um carro importado. Sonho este que lhe foi negado pelos militares e o governo Collor atender a esse glamour da classe média. Aí vem o FHC e aumenta essa alíquota, e o cara já tinha comprado o carro, e não tem mais dinheiro, a sogra já deu tudo o que tinha, já pegou 13º, já vendeu férias, e agora o que fazer com o carro? Entra com um mandado de segurança e diz: Olha, quando eu comprei o carro tinha uma alíquota de 32%, agora o carro tem que entrar no Brasil com uma alíquota de 72%, está certo ou errado? Errado, pois o fato gerador vai definir a legislação aplicada.

O elemento temporal do fato gerador é o registro da guia de importação, declaração de importação no SISCOMEX. Então se a alíquota aumentou antes desse fato, paciência, pois tinha mera expectativa de lei, pois você quando compra uma coisa não se sabe se a legislação tributária vai se manter a mesma no momento em que essa coisa foi introduzida no território Nacional, paciência, devolva o carro e devolve o dinheiro para a sogra. Compra um fusca.

Sábado eu bati com o carro, em um fusca 71. O fusca acabou, desmontou, caiu. Na verdade estava chovendo e levei uma fechada, e como estava chovendo, eu rodei e bati no fusca. Pior é que as pessoas do fusca se feriram, e eu não.

Qual o fato gerador do Imposto de Renda? Acréscimo patrimonial.

Dano moral aumenta o patrimônio. A indenização incide no IR, porque a indenização recompõe o patrimônio. Não há acréscimo no patrimônio. Mas e no dano moral? É uma pergunta sem resposta. Ninguém sabe. Há uma instrução normativa determinando que todos os pagamentos feitos pelo judiciário haja retenção do imposto na fonte. E aí o juiz estadual retém na fonte. Aí o cara diz que é ilegal. Aí veio o desembargador lá do TJ e mandou pra procuradoria da Fazenda para a gente dar o parecer.

Eu acho que não incide, porque embora não acresça o patrimônio, recompõe apenas o patrimônio jurídico da pessoa. Mas eu não colocaria isso no parecer, se não amanhã todo mundo estaria entrando com ação contra a União por um parecer meu. E aí eu falei o seguinte: Não cabe a justiça estadual declarar inconstitucionalidade na lei do Imposto de Renda, tanto que o interessado entre com ação e que justiça estadual cumpra a lei, retenha o Imposto de Renda na fonte e que o interessado ingresse com ação perante a justiça Federal que melhor dirá a respeito do caso.

Devolver o que pertencia ao proprietário do terreno não é acréscimo do patrimônio. A dúvida se dá no dano moral, porque se você for fazer uma interpretação rigorosa, a indenização por danos morais acresce seu patrimônio, mas me parece complicado cobrar IR por dano moral e não cobrar por dano material seria uma interpretação que levaria ao absurdo, de todo modo a questão está em aberto. O fato é que a Receita cobra.

Aspecto Quantitativo: Diz respeito ao valor a pagar. O aspecto quantitativo é composto por dois elementos: base de cálculo e alíquota. Todos esses elementos fazem parte do fato gerador. Quando a lei fala em fato gerador, base de cálculo e alíquota, ela está falando em núcleo do fato gerador, base de cálculo e alíquota. O que é a base de cálculo? É a representação numérica desse fato gerador. Não basta eu dizer que possuir propriedade vai gerar o pagamento de IPTU, tudo bem, mas com base em que, eu vou pagar? Você tem que ter o valor numérico. Então a base de cálculo é a expressão numérica do fato gerador. Vou utilizar como parâmetro o valor do imóvel, o valor venal do imóvel. Essa é a base de cálculo. Mas basta definir a base de cálculo? Eu vou tributar todo esse valor venal? Não, eu vou tributar uma percentagem, eu vou jogar uma alíquota sobre essa base de cálculo. Existem tributos fixos, onde o elemento quantitativo é um só, é definido por um valor fixo. Por exemplo, taxa de passaporte. Geralmente em taxas, imposto. Só existe um imposto fixo, é o ISS das sociedades uniprofissionais, como médicos, advogados, etc. Mas geralmente o tributo fixo é utilizado nas taxas. Aí a alíquota e base de cálculo vão ser substituídas por um valor fixo.

Artigo 116: O fato gerador pode ser como eu já falei, numa situação jurídica ou numa situação econômica. No sistema tributário anterior prevaleciam os fatos geradores jurídicos, um exemplo disso era o imposto dos selos. Lembram? Claro que não, mas lembram de ter visto os selos nos documentos antigos, como certidão de casamento da vovó. Aquele selo tributava negócios jurídicos, não importava se você estivesse fazendo uma escritura no valor de R$ 10.000,00 ou de R$ 200.000,00, você ia pagar pela transação, ia pagar um valor fixo. A partir do momento em que o imposto do selo, é substituído pelo IOF, você passa a tributar não mais o negócio jurídico, mas o negócio econômico, a operação de crédito que vai variar de acordo com o montante, com a base de cálculo, operações maiores vão pagar mais e operações menores pagam menos. É um exemplo significativo da nova concepção dada pela emenda 18 de 65, substituindo fatos geradores jurídicos por fatos geradores econômicos. Agora, ainda temos fatos geradores econômicos jurídicos e econômicos até hoje, como do ITBI (imposto da transmissão de bens imóveis). Transmissão de bens é um ato jurídico. Então existem as duas possibilidades.

Diz o artigo 116: Quando a situação que constitua fato, fosse uma situação de fato, o fato gerador se verifica no momento em que as circunstâncias que presidem aquele fato ocorreram, isso é o obvio. Diz quando o fato gerador ocorre, ocorre o fato gerador.

No inciso II, se há situação jurídica transmitida por propriedade, vai ocorrer quando a propriedade for transmitida de acordo com o direito. O que há de novidade aqui, introduzido pela lei complementar 104, foi o parágrafo único, há a introdução da primeira cláusula anti-elisiva genérica no Brasil. Na época em que o CTN foi feito, não existia essa diferença, era tudo lei ordinária, não existia lei complementar. A primeira vez que o CTN fala em lei ordinária é com a lei complementar 104.

Cláusula anti-elisiva

O que é uma cláusula anti-elisiva? Vamos distinguir dois fenômenos o da evasão e o da elisão. Elisão é o planejamento fiscal, quando você evita a ocorrência do fato gerador. Evasão é quando o fato gerador ocorre, mas você procura evitar o pagamento do tributo através de práticas fraudulentas, da sonegação, da fraude, da simulação, já na elisão você evita a ocorrência do fato gerador. Você resolve não praticar aquele ato porque acha que o tributo é muito alto, então pratica outro. É um direito não afastado do contribuinte.

Então porque estabelecer cláusulas anti-elisivas? Para coibir o abuso da elisão, o abuso de forma. Quando você quer praticar um ato que tenha os efeitos econômicos previstos, você quer praticar um ato e quer tributar, você pega um fato que está descrito na norma, cria uma dissimulação de uma fato análogo que não está descrito na norma, então com isso você consegue fugir da tributação praticando o mesmo fato que o seu concorrente. Obviamente a elisão fiscal viola a justiça tributária, viola a isonomia tributária e a capacidade contributiva, mas é o direito do contribuinte.

Qual é a função da cláusula anti-elisiva? É evitar, diminuir o espaço da elisão fiscal, através de cláusulas anti-elisivas genéricas e específicas. A cláusula anti-elisiva específica é aquela da legislação de cada tributo, que vai definir fatos geradores mais genéricos e menos específicos. Seria por exemplo ao invés de prever uma lista de serviços, minuciosa, dizer que quem prestar serviços vai valer a cláusula.

Nós temos cláusulas anti-elisivas no Imposto de Renda, proventos de qualquer natureza. Faltava no Direito brasileiro uma cláusula anti-elisiva genérica que pudesse ser utilizada em qualquer situação. O que é uma cláusula anti-elisiva genérica? Que autorize o intérprete desconsiderar esse abuso de forma. A doutrina brasileira, ou os dinossauros, eles se dividem em dois grupos: aqueles que dizem que esse parágrafo único do artigo 116 é inconstitucional e os que dizem que é inócuo. Os que dizem que é inócuo sustentam o seguinte: ora, permite aí desconsiderar que a autoridade administrativa desconsidere a dissimulação. Dissimulação é a mesma coisa que simulação, e simulação é ato ilícito segundo o Código Civil. Se é ato ilícito não é elisão é evasão, então choveu no molhado. Os que acham que é inconstitucional, esses são os mais radicais, entendem que o legislador não pode criar cláusulas anti-elisivas, o que seria ferir cláusulas o princípio da legalidade. À medida que a legalidade estrita, tipicidade fechada, onde o legislador teria prever, detalhadamente, todos os elementos para a subsunção. Obviamente isso é um sofisma, porque o princípio da legalidade é desrespeitado na elisão fiscal, quando o contribuinte foge a descrição hipotética da lei, de certa forma está sendo violado o princípio da legalidade, porque alguém não está pagando tributo conforme previsto na lei. Só uma mente formalista ao extremo ou com interesses ideológicos ou profissionais envolvidos, pode imaginar que uma cláusula anti-elisiva é inconstitucional.

A gente vê esses montes de besteiras: Não, no Brasil não pode. O Brasil é um país todo diferente. Em todo lugar tem, mas aqui não pode. Porque? Porque nosso sistema tributário está na Constituição e consagrou o princípio da legalidade, e daí? Não há nenhuma incompatibilidade entre a legalidade e cláusulas anti-elisivas, ao contrário, a cláusula anti-elisiva é para manter o império da lei, para não permitir que o contribuinte deixe de cumprir a lei de acordo com a sua vontade; para fazer com que o tributo seja realmente compulsório e não fazer com que paguem tributo só quem for patriota. Aqui no Brasil só paga tributo quem é trabalhador, quem tem a retenção na fonte ou quem é patriota. Porque quem não quer pagar, não paga. É mentira? Só paga obrigado o trabalhador que tem retenção na fonte, trabalhador não, quem tem retenção na fonte, quem tem retenção na fonte tem que pagar. Quem não tem, paga se quiser. E há any maneiras de não pagar. Um bom contador faz coisas que até Deus duvida.

Ora, legalidade não é isso, legalidade é fazer com que a lei seja cumprida. Você permitir que o contribuinte bote um laço de fita na cabeça do coelho e diga que não é mais um coelho, que aquele é um coelho com laço de fita. Isso não é respeitar o princípio da legalidade. Eu estou caricaturando, mas é isso que acontece. Você dá uma outra roupagem para fugir a descrição hipotética. E aí você vem com aquela tese: Não a descrição tem que ser detalhada. Para que? Porque a descrição tem que ser detalhada?

O que o legislador precisa pegar no tipo tributário, é a manifestação de riqueza. Não importa se eu ganhei R$ 1.000,0 como bombeiro ou como carpinteiro. O que importa é que eu prestei serviços com o meu trabalho pessoal e ganhei R$ 1.000,00. Eu vou ser tributado com base nisso. Essa capacidade contributiva, que tem de ser captada pelo legislador, e não ficar descrevendo, a lista de serviços é uma coisa ridícula, eu acho que a lista de serviços é uma coisa ridícula. Porque? Porque não tem sentido. Para que eu prever todos os serviços? Para esquecer de alguns e não tributar? Para permitir que você tome o conhecimento dos que estão na lista e mude a forma jurídica mantendo os mesmos efeitos econômicos, violando a isonomia e a capacidade contributiva?

Todo mundo tem que pagar tributo. Será que o fato de eu criar uma outra empresa, para não pagar, já mostra que isso é uma elisão. Já mostra que os efeitos jurídicos são diferentes dos efeitos econômicos. Quer dizer, se o único objetivo de criar essa nova empresa é pagar menos tributo, já mostra que é uma elisão fiscal. A cláusula anti-elisiva genérica vai permitir que você desconsidere, e aí a discussão sobre a amplitude dessa cláusula anti-elisiva, a dissimulação, que é algo bem mais amplo que a simulação, para atingir aos efeitos econômicos.

O que é simulação no Direito Civil? É quando eu crio um negócio que não existe, para encobrir um outro negócio existente. O que o Código Civil determina? Que eu desconsidere esse fato, que não existe e atinja a realidade. A simulação é apenas uma das formas de dissimulação. Dissimulação é um conceito bem mais amplo, que visa o quê? O que é dissimular? Fingir, esconder, enganar, driblar. Quer dizer, então você pratica um fato que é descrito na lei, você dribla. Você auferiu renda, mas você cria um mecanismo artificial, para fazer desaparecer essa renda, essa manifestação de riqueza. É esse o sentido de uma cláusula anti-elisiva genérica. Vai pegar? Não sei se vai pegar, pois é muito cedo para falar, mas está entrando em todos os países como: Estados Unidos, Alemanha, Itália, França, etc. Aliás o 116, parágrafo único é uma cópia fiel do dispositivo da lei francesa, porque a segurança jurídica do contribuinte, está na certeza de que ele e o concorrente dele vão pagar o tributo. Agora, não há segurança jurídica, se cada um pode fazer uma maluquice, um malabarismo para fugir ao pagamento de tributo.

Se a gente sabe que toda a manifestação de riqueza descrita em lei, e ainda não se pode prescindir da descrição legal daquela manifestação de riqueza. Se aquela manifestação de riqueza está descrita em lei, e eu sei que todo mundo vai pagar, há um sistema seguro, isonômico e justo. Porque à medida que todos paguem, os assalariados pagarão menos. Quem paga tributo no Brasil são os assalariados, as grandes empresas não pagam, licitamente. Não estou falando de caixa dois não. Nem todas as empresas tem caixa dois, mas todas as empresas fazem planejamento fiscal, e deixam de pagar os tributos de acordo com sua capacidade contributiva, de acordo com a lei. Aliás, driblam a lei. Então, não há nenhum princípio, nenhum valor, nenhuma norma constitucional que proíba a adoção de cláusulas anti-elisivas. A não ser que você ache que o tributo é um roubo, que a norma tributária é uma norma de rejeição social; o contribuinte tem que fazer tudo que está ao seu preço para fugir ao pagamento do tributo; devia ser nomeado secretário da receita, melhor ainda, devia ser secretário do tesouro, vai ter que fazer as coisas e não vai ter o dinheiro.

Vocês sabem quem está forçando mão para a introdução da cláusula anti-elisiva no Brasil, para o combate à sonegação? FMI, Bird, por quê? Porque para a empresa multinacional, a sonegação é muito ruim? Porque elas não conseguem entrar nesses esquemas totalmente. A matriz não vai deixar a filial fazer caixa dois, por quê? Porque se faz caixa dois para enganar o fisco, faz caixa três para enganar a matriz, e que controle ela vai ter para controlar isso? Então, dizem que as empresas multinacionais não fazem caixa dois. Dizem que as empresas multinacionais querem a segurança de segurança de se abrir às regras do jogo, para impor o seu poder econômico sobre as empresas nacionais. Então, se uma sonega e a outra não sonega, não há livre concorrência, não há liberdade de mercado.

Para a empresa estrangeira, interessa acabar com a sonegação, interessa acabar com a elisão, para impor o seu poder. Porque hoje é incrível, mas a sonegação fiscal e a elisão fiscal no Brasil viraram uma forma de proteção à empresa nacional. A ineficiência, a pouca produtividade, garantindo margens de lucro que não se encontra em nenhum país do mundo para a empresa nacional.

O limite é a razoabilidade e a letra da lei, é o princípio da capacidade contributiva e o princípio da legalidade. Se você for praticar um ato que tenha os mesmos efeitos econômicos do fato gerador, que seja um ato completamente atípico do direito privado e que tenha como único objetivo legislação fiscal, o aplicador poderá lançar o tributo previsto em lei. Aí você vai falar: Isso é muito subjetivo.

Elisão não pode ser extinta, porque eu posso resolver não praticar o fato gerador, mas a elisão deve ser combatida, como? Uma coisa é não praticar o fato gerador, porque acha que está muito caro, outra coisa é querer praticar o fato gerador escondido, praticar o fato gerador e transformar aquilo em outra coisa e fazer o que o Ricardo Lobo Torres chama de analogia às avessas; de retirar aquele fato da descrição hipotética.

O que é um limite? O limite é a própria essência econômica do ato. Se eu pratico um fato gerador, mas dou outra roupagem jurídica tem que ser desconsiderado, mas se realmente eu não pratiquei o fato gerador, não há o que ser tributado. Então a questão é interpretar isso, esse ato do contribuinte que está praticando, é aquele que está descrito na lei como fato gerador? Qual limite a essa interpretação? A letra da lei. Por isso que cláusula anti-elisiva não viola o princípio da legalidade. Cláusula anti-elisiva não dispensa a lei, apenas coíbe o abuso de forma, ou seja, coíbe que o contribuinte pratique o fato gerador dando uma outra roupagem. Aí vocês vão dizer: É muito poder para as autoridades administrativas. Existe uma frase do juiz Marshal que dizia: O poder de tributar é o poder de destruir. E aí veio o juiz Homes e disse: O poder de tributar é o poder de destruir quando a Suprema Corte não mais existir. Ou seja, nós não podemos acreditar que o legislador possa dar solução a tudo. Na época da jurisprudência e dos conceitos, o legislador era o grande herói; podia prever todas as situações em abstrato, o que ele não previu não existe. Hoje, o pessoal da jurisprudência dos interesses acreditavam que o juiz era o grande herói, o juiz ia resolver tudo sozinho.

Hoje há uma era de democracia do aplicador do direito. Nós vamos ter o legislador prevendo com uma descrição hipotética e genérica capaz de contemplar todas as manifestações de riqueza daquele signo, temos a autoridade administrativa que vai fazer a subsunção do fato na norma através do lançamento, e temos o juiz que vai fazer o controle jurisdicional dessa atividade. O que não pode acontecer, é nós vivermos no reino do faz de conta que a gente vive hoje. A cláusula anti-elisiva, está vindo agora. Vamos demorar a entender o seu conteúdo, o seu alcance. Vão errar? Vão errar. Vão cometer abusos? Vão cometer abusos, porque a coisa só começa a funcionar direito que ela é colocada em funcionamento e as pessoas erram. Erram e depois concertam. A jurisprudência está aí para dar o balizamento correto. O que não pode acontecer, é a gente sob um pretexto de que isso é poder demais para a autoridade administrativa e ficar nesse reino de faz de conta, onde as grandes empresas não pagam tributos.

Enquanto houver democracia, enquanto houver as instituições funcionando a cláusula anti-elisiva pode vir. E ela está vindo junto, ela está vindo no momento, em que vai ser promulgado também o código de proteção ao contribuinte. Em todos os países esses dois eventos ocorrem ao mesmo tempo. Você dá mais poderes a fiscalização e dá mais direitos ao contribuinte. Você ao mesmo tempo que quebra sigilo bancário, que está acontecendo em todo mundo também, e introduz cláusulas anti-elisivas e em contra partida confere mais direitos ao contribuinte. Não é dar mais direito à elisão, é dar direito contra o abuso do exercício da fiscalização. Todo mundo que praticar fato gerador tem que pagar tributo. A não, eu vou fazer, mas vou fazer desse jeito que assim eu não pago; isso não deve acontecer. O legislador deve fechar a porta para isso. Todo mundo que praticar o fato gerador tem que pagar tributo, ou não? Ou a gente vai continuar sendo um país de dar-se um jeitinho? Não, mas se eu tiver um bom advogado eu não pago, eu faço um planejamento fiscal. Enquanto isso o trabalhador paga 27,5% na fonte; paga CPMF; paga cada vez mais tributo; paga cada vez mais tributo embutido no arroz, no feijão, no leite, e as grandes empresas nada pagam. Esse é o resultado de cem anos de direito tributário e uma cultura formalista como a nossa.

As cláusulas anti-elisivas são inevitáveis, estão entrando no mundo inteiro. Aqui ainda tem os nossos dinossauros dizendo que isso é inconstitucional. Mas só é inconstitucional aqui? Só existe princípio da legalidade aqui? Claro que não. É porque em outros países eles já superaram esses problemas. Na França quando introduziram a cláusula anti-elisiva discutiu-se também se não era nada mais do que a simulação que já era vedada. A mesma discussão ocorreu lá. E a jurisprudência ao longo de algum tempo disse: Não, dissimulação é muito mais do que simulação. Dissimulação é praticar o ato escondido. É praticar o ato sob um outra forma.

Será que é razoável o contribuinte que manifestou a mesma riqueza descrita na lei, mas porque arranjou uma forma de esconder aquela riqueza, ele não deve ser tributado? É possível criar sistema tributário justo dessa forma? Claro que não. Agora, a nossa fiscalização está preparada para isso? Ainda não. Mas o que nasceu primeiro, o ovo ou a galinha? Nós vamos esperar que as consciências de uma hora para outra mudem? Não, nós temos que avançar. Temos que avançar com ordenamento e corrigir o que estiver errado. Nenhuma lesão ou ameaça de lesão fugirá a apreciação do poder Judiciário. Há, mas o judiciário é ruim também, bom, o legislador é ruim também; o legislador é ruim, o juiz é ruim, o fiscal é ruim, o contribuinte é ruim, procurador também, por quê? Porque nós estamos engatinhando na democracia. Nós vamos errar muito até acertar, e já melhoramos muito.

Não tem jeito. O que não dá é para ficar nesse faz de conta onde os que podem pagar não pagam, e os que não podem suportam tudo. Isso ficou flagrante quando eles cruzaram os dados da CPMF com os dados do Imposto de Renda, e verificaram que as cem maiores empresas, 60% das empresas, nada pagaram de Imposto de Renda nos últimos cinco anos; nada, nem um centavo, inclusive os bancos. Os bancos, nada, nada pagaram de Imposto de Renda nos últimos cinco anos. É porque a atividade bancária dá prejuízo; coitados. O que dá lucro é ser trabalhador; esse tem que pagar. É preciso superar isso e é preciso que a gente se insira dentro do mundo quer a gente vive globalizado. Eu não sou entusiasta da adesão subalterna da globalização. O "Daniel" tem uma figura muito interessante que é comparar a globalização com a lei da gravidade. Eu não posso dizer que sou contra a lei da gravidade; ela existe. Mas não é por isso que eu vou estar caindo no chão toda hora por causa da lei da gravidade. Então é preciso que a gente saiba como se inserir nesse processo de globalização; não numa posição subalterna.

Agora, a gente não pode simplesmente fingir que o Brasil é uma ilha. Já acharam que era a ilha de Vera Cruz, mas achar que no Brasil tudo é diferente. As pessoas que dizem que o princípio da legalidade é diferente aqui no Brasil, elas estão apostando na ignorância do brasileiro. É só a gente ver; pega as Constituições de outros países; vamos estudar os sistemas do direito tributários de outros países. Há diferenças? Há diferenças, mas essas diferenças são fundamentais a ponto de dizer que aqui, tudo é diferente? Não. Aqui tem onça pintada, jabuticaba, que não tem em outros países, mas legalidade tributária tem em todo o lugar.

Então, as cláusulas anti-elisivas chegaram, devem ser declaradas constitucionais pelo Supremo sob pena da gente realmente ficar aqui... Essa situação de hoje em dia atrapalha até o Mercosul. Nos outros países do Mercosul o formalismo tributário é muito menor do que no Brasil.

Vamos ao artigo 117: Bom, esse artigo não altera a disciplina do Código Civil, ou seja, se o fato gerador for um negócio jurídico submetido à condição, a disciplina vai ser idêntica ao Código Civil brasileiro, ou seja, o que é a condição? É o evento futuro e incerto que vai subordinar, vai determinar a produção de efeito de um ato. O que é uma cláusula pela condição suspensiva? É aquela em que o ato não produzirá efeito até o implemento da condição. Exemplo: O pai diz: Doarei um carro à meu filho quando ele passar no vestibular. Quando é que o ato produz efeito? Quando ele passar no vestibular. Se bem que passar no vestibular não é mais futuro incerto, é certo.

No outro dia eu soube de um caso de um indivíduo que se matriculou no vestibular de uma universidade, eu não vou revelar nome, então faltou no dia da prova. Ligaram para ele dizendo: O senhor tem que vir no dia tal para fazer a matrícula, aí ele falou: Mas eu não fiz a prova; Mas o senhor consta aqui como aprovado. Então já é um evento futuro e certo. Já não é mais uma condição, é um termo.

Quando o filho passar no vestibular, o pai vai dar o carro; quando ocorre o fato gerador? Quando ele passar no vestibular. Porque? Porque os efeitos foram produzidos naquele momento. O que é condição resolutória? Os efeitos do ato são produzidos imediatamente com a celebração do negócio, e cessarão com o implemento da condição resolutória. O mesmo pai diz para o filho: Poderá morar nesse apartamento enquanto for casado com a fulaninha. Ora, no momento que ele se separa o ato deixa de produzir efeito se o filho tem que voltar para casa paterna, ou trabalhar para se sustentar, vagabundo. Quando ocorre fato gerador? Com a celebração do ato. E com implemento da condição há direito da repetição de débito do tributo pago? Não, por quê? Porque o fato gerador é perfeito e está acabado. Ainda que cessem os efeitos, o fato gerador já ocorreu, o tributo não tem que ser devolvido. Esse foi o artigo 117.

Artigo 118: Esse artigo, ele não é da lei complementar 104, ele é da lei original. Esse artigo dá muita força ao que eu acabei de dizer, ou seja, a mostrar que o que importa é o fenômeno econômico, são os efeitos econômicos e não a forma jurídica. Ele está quase reconhecendo a teoria da interpretação econômica do fato gerador, que estava no anti-projeto. O anti-projeto do Código é de 53, na época em que estávamos no auge da jurisprudência dos interesses. No auge não, em declínio, mas no Brasil as coisas sempre chegam com algum atraso, como o Frank Sinatra que veio cantar aqui depois que não fazia mais grande sucesso. Então nós tínhamos um dispositivos que previa expressamente a interpretação econômica do fato gerador, e esse 118 que é um artigo que indiretamente induz essa idéia. Só que o Código só foi aprovado pelo Congresso na década de 60, em 66, quando a teoria da interpretação econômica já tinha naufragado, inclusive no Brasil. Então esse dispositivo da interpretação econômica não foi aprovado, olha, estou usando o método histórico, mas o 118 ficou. Então ficou um troço pela metade. Não se declarou a interpretação econômica, mas se demonstrou a relevância dos efeitos econômicos. Talvez tenha até ficado melhor assim, e utilizar também a teoria da interpretação econômica, desconsiderando a lei leva a resultados nefastos , como eu já falei para vocês que ocorreu na Alemanha na época da jurisprudência dos interesses que acabou adotada pelo nazismo.

Então, o sentido que o 118 tem hoje, juntamente com o parágrafo único do 116 introduzido pela lei complementar 104, está de acordo com o que se pratica no mundo inteiro, ou seja, o que é importante para o direito tributário são os efeitos econômicos, desde que reconhecidos como simples manifestação de riqueza pelo legislador.

São as duas coisas, é a lei e a capacidade contributiva. Deve-se afastar a tributação da capacidade contributiva sem lei e deve-se afastar o abuso da forma pelo contribuinte para afastar a capacidade contributiva identificada pelo legislador.

É difícil? É. Se fosse fácil, as pessoas não ganhavam tanto dinheiro com essa atividade. O direito é subjetivo, e muitas vezes a interpretação da lei é um fenômeno subjetivo, mas nem por isso a gente deve imaginar como que é o ser imaginável que interpretação é um fenômeno sem importância. Que a lei já vai ser clara e demonstrar toda a intenção do legislador. Não existe. Isso é uma ficção. A lei sempre vai dar margem à interpretação. O legislador nunca vai conseguir traduzir toda a realidade que os fatos sociais e econômicos vão demonstrar. E se tentar ser exaustivo nessa realidade, amanhã a realidade já é outra, e é preciso uma alteração legislativa. Por isso que a lei tributária tem que ser precisa sim, mas genérica, adotando a manifestação de riqueza que é importante para o legislador. Se você for descer a minúcias, você vai ver logo o princípio da isonomia, por quê? Porque você vai abrir possibilidades para a ampla elisão. Se você ao invés de dizer que o fato gerador do Imposto de Renda é um acréscimo patrimonial, que é uma expressão genérica, é um conceito indeterminado mas determinado, disser: Renda é salário, lucro e juros. Se você se restringisse a isso você teria a possibilidade de criar uma série de acréscimos patrimoniais, que fugiriam ao conceito estabelecido detalhadamente pelo legislador. E essa é a questão central hoje no direito tributário; saber até em que medida a gente pode ir nessa configuração do tipo tributário.

Recentemente o Supremo entendeu que a taxa do Ibama era inconstitucional porque utilizou um tipo aberto. Eu acho que a taxa do Ibama é inconstitucional sim, mas por outro motivo e não por esse. O Supremo entendeu que o legislador dizer que vai pagar o elemento potencialmente poluidor, era colocar um tipo aberto demais; eu não vejo nenhum problema em fazer isso, por quê? Porque o legislador não tem como dizer o que é uma poluição mais ou menos acentuada, isso é critério técnico. Critério técnico, seja no direito tributário, seja no direito penal, seja no direito civil, é definido pela autoridade administrativa.

É o legislador que diz o que é substância entorpecente? Não, é a autoridade administrativa, aspecto técnico. E não me diga que no direito tributário precisa mais segurança jurídica que no direito penal, isso é uma postura ideológica, porque sabem que no Brasil só vai para a cadeia quem é pobre, então não se preocupam com a segurança no direito penal ao contrário, vamos prender todos para que não haja no sinal ninguém me pedindo dinheiro. Mas no direito tributário não, a segurança tem que ser total.

Eu acho que a taxa do Ibama é inconstitucional por outro motivo. Porque? Porque é um fato gerador de imposto. Fato gerador que não se prende a uma atividade estatal; quem polui não é o Estado, quem polui é o contribuinte. Você pode criar uma taxa ambiental pelo exercício regular do poder de polícia ambiental e não pelo fato de poluir.

Introdução

A transferência se dá por dois motivos, por sucessão (alguém sucede outrem na titularidade do patrimônio tributário), ou porque o responsável contribuiu para o inadimplemento do tributo. A gente vai estudar isoladamente as duas formas. Mas quais são as distinções entre a substituição é a transferência?

Primeira distinção: a substituição é originária, ou seja, a própria lei instituidora do tributo vai dizer que o sujeito passivo não é o contribuinte, mas o responsável. A incidência se dá diretamente no responsável. O Rubens Gomes de Sousa fez uma classificação onde ele dizia que a sujeição passiva direta era do contribuinte e as sujeição passiva indireta era do responsável. O Sacha Calmon, com grande felicidade, demonstrou que na substituição tributária há também uma sujeição passiva direta, porque a lei originariamente já diz que o sujeito passivo é o responsável, o contribuinte não é e nem nunca foi sujeito passivo da obrigação tributária na substituição.

Segunda distinção: na substituição fica no pólo passivo apenas o responsável, o contribuinte e não integra o pólo passivo da relação obrigacional. Já na transferência e isso geralmente não acontece, geralmente ficam no pólo passivo o contribuinte e o responsável, seja solidária seja subsidiariamente. Mas quando eu falo geralmente, significa que existem casos onde fica no pólo passivo, também na transferência, só o responsável, e esse caso nós vamos denominar de transferência por substituição. O que é isso, é a mistura dos dois? não, transferência por substituição é uma modalidade de transferência, porque se dá a depois do fato gerador. A transferência é superveniente. A substituição é originária. Então originariamente a lei diz que o sujeito passivo é o contribuinte, mas, por razões ocorridas após o fato gerador a responsabilidade é transferida ao terceiro. Então, essa transferência da responsabilidade ao terceiro pode se dar com exclusividade, o que a gente chama de transferência por substituição, pode se dar de forma de solidária ou subsidiária. Então essa é a segunda distinção. Na substituição fica só o responsável no pólo passivo, na transferência, isso geralmente não ocorre, e nas situações que ocorre vamos chamar de transferência por substituição, que é uma transferência. Chamamos de transferência por substituição para lembrar que na transferência, assim como na substituição fica no pólo passivo só a figura do responsável.

Essas são as duas distinções que a doutrina sempre consagrou. O STJ identificou uma a terceira distinção, que para ele substitui as outras duas, mais que aqui entre nós nada distingue. Ele diz que na substituição não há relação jurídica que una o contribuinte e o responsável. Na transferência há. Por que eu digo que isso não distingue coisa alguma? Porque há relação jurídica nas duas relações. Exemplo de substituição: a montadora que paga o tributo da concessionária, não há relação jurídica que una a montadora e a concessionária? E a compra e venda não é uma relação jurídica? Exemplo de responsabilidade por transferência: a do pai pelos tributos devido pelo filho menor, há uma relação jurídica do pátrio poder.

Se nós pudéssemos vislumbrar a possibilidade de responsabilidade sem relação jurídica entre os dois, esta seria verificada na transferência. Por exemplo: o tabelião responsável pelos tributos devidos na transação onde ele certificou estarem pagos os tributos. Nesse caso a relação jurídica não se dá entre o responsável e o contribuinte, mas entre o contribuinte e um terceiro, entre o contribuinte e o adquirente do bem. Então é uma distinção que francamente não distingue coisa alguma.

O Rubens Gomes de Sousa diz que a sujeição passiva direta é do contribuinte, e a sujeição passiva indireta é do responsável. O Sacha diz que a sujeição passiva do substituto tributário também é direta, porque a lei originariamente ao criar a obrigação tributária, já identifica como sujeito passivo o próprio responsável. Então também é uma sujeição passiva direta, ficando como sujeição passiva indireta apenas a responsabilidade por transferência.

Substituição

Vamos agora estudar a substituição. Então na substituição, como vimos, a lei originariamente já vai dizer que quem tem que pagar o tributo não é o contribuinte, mas o responsável. E essa substituição pode ser para frente ou para traz. Eu estava dando aula na Cândido, e é um problema por que você era turma já andando, por exemplo todo o ano você entra no terceiro período de direito tributário, não acompanha a turma, e você tem que saber o que eles deram e o que não deram. E eu perguntei: "Vocês já deram substituição tributária para frente?" Eles responderam que já tinham dado substituição tributária para a frente, para traz e para cima. Substituição para cima deve ser quando o contribuinte joga para o alto a substituição e sonega. Só existe substituição para frente ou para trás.

Qual a diferença da substituição para frente ou para traz? É a operação onde se dá a substituição. Vamos ver primeiro a para frente. Por exemplo: a montadora de veículos, a concessionária e o consumidor final. Quando a montadora vende o carro para a concessionária, vai incidir o ICMS¹, e quando a concessionária vende um carro para o consumidor final, vai incidir o ICMS². Qual é o objetivo da substituição tributária? É facilitar a fiscalização e a arrecadação tributária, esse é o objetivo da substituição tributária. Então na substituição para frente, o legislador considera o seguinte: é muito complicado fiscalizar todas as concessionárias de automóveis que existem. Vou dar um exemplo onde esse dado é mais gritante: cigarro. Quantas fábricas de cigarro existem no Brasil? Duas ou três. Quantos revendedores de cigarro existem no Brasil? Milhões, cada botequim é um. É mais fácil fiscalizar na fábrica ou no consumo? Na fábrica. Aqui também, existem quantas montadoras no Brasil? Poucas. Mas quantas concessionárias de veículos existem? Milhares, então mais fácil sempre fiscalizar na origem, na fonte, na produção industrial, do que na venda.

Então o legislador estabelece, na operação da frente, sempre olhando do lado do final da cadeia, na operação da frente há uma substituição. Então a concessionária não vai pagar o imposto. Quem vai pagar, se não é o contribuinte? É o responsável. Alguém que tenha alguma vinculação com fato gerador, alguém que está na mesma cadeia produtiva desta concessionária. Como a substituição é para frente eu vou procurar o contribuinte de traz. Como assim? Se a substituição é para frente eu procuro de traz? Sim, você tem que pensar que a substituição está na frente da cadeia. Quem não vai pagar, quem é o substituído é o contribuinte da frente. Então se substituição se dá na frente, quem vai pagar é o de traz, onde não há substituição. Então cuidado para não confundir isso. Quando eu falo que a substituição a para frente não quer dizer que quem vai pagar é quem está na frente, ao contrário, quer dizer que na operação da frente há substituição. E lá não haverá pagamento, haverá pagamento operação anterior.

O consumidor final independentemente de substituição vai pagar tudo, vai suportar tudo no preço, essa é a lógica dos impostos sobre consumo, é o consumidor que suporta, mas não é o consumidor que recolhe. No caso do ICMS² quem vai recolher é a montadora junto com ICMS¹, quando ela recolher o ICMS¹, ela vai recolher o ICMS². Mas como ela vai saber o preço que será praticado pela concessionária? Tem uma tabela mas é uma tabela indicativa, a lei vai ter que fixar essa base de cálculo. Então a base de cálculo da segunda operação vai ser presumida, o fato gerador é presumido, e a base de cálculo também. O legislador vai dizer quanto é o ICMS², provavelmente ele vai se basear no ICMS¹. A base de cálculo da segunda operação vai ser a base de cálculo da primeira mais tantos%, se calcula a margem de lucro do mercado ou valor agregado que a concessionária tende a botar, e se presume o fato gerador e a base de cálculo. Só é possível a substituição tributária para frente pela teoria do fato gerador presumido, porque a rigor estamos cobrando o tributo antes da ocorrência do fato gerador. Há uma antecipação do pagamento em relação a ocorrência do fato gerador .Quando ocorre o fato gerador do imposto de renda? Todo mês você está pagando o imposto de renda na fonte, há uma antecipação de pagamento. A constituição no artigo 150 parágrafo 7 com redação dada pela emenda 3 de 93 o fato gerador presumido. A mesma coisa se dá no IPI, no COFINS e no PIS. Então o contribuinte dizia que no momento em que ocorreu o pagamento ainda não havia a manifestação de riqueza capaz de gerar aquele pagamento e a montadora for no estado do Rio de Janeiro e a concessionária for em São Paulo? Na verdade o ICMS é diferente, a concessionária ia pagar o ICMS em São Paulo? Sim, mas tem o ser e o deve ser. O deve ser previsto pelo legislador é que haja a transferência dos recursos do estado A para o Estado B, a lei determina isso, mas na prática isso não está funcionando muito bem não. Ele tem que indicar no pagamento que há substituição tributária, e aí haveria o estorno do estado A para o estado B. Só que isso não vem funcionando muito bem, os estados consumidores reclamam que não está havendo esse repasse, esse é um dos problemas do ICMS estadual. A idéia era fazer o IVA e acabar com esse tipo de problema. O ICMS está com muitos problemas, a realidade dos estados brasileiros é muito diferente, quase todos os produtos industrializados são produzidos na região sul e sudeste e consumidos por todo o Brasil, o que gera uma série de problemas, um deles é o da substituição tributária. No IPI não tem problema porque o IPI é nacional.

O contribuinte alegava que no momento em que pagava o tributo não havia capacidade contributiva.. O estado alegava que pela teoria do fato gerador presumido nós temos que verificar se o fato gerador presumido revela capacidade contributiva. Ainda que ele não tenha ocorrido. Uma coisa é dizer que o usar chapéu não revela capacidade contributiva, portanto e isso não pode ser fato gerador de tributo. Outra coisa é dizer que uma concessionária comprar carro se presume que vai ocorrer um fato gerador de signo de manifestação de riqueza. Então ainda que o fato gerador não tenha ocorrido se presume a sua ocorrência. É uma presunção relativa ou absoluta? E relativa, porque seu fato gerador não ocorrer haverá direito a restituição preferencial imediata.

E vamos ler o artigo 150 parágrafo 7. Eu acho que depois dessa leitura não se deve questionar a inconstitucionalidade da substituição tributária para frente e da teoria do fato gerador presumido, está admitido pela constituição. Mas pensem bem, seu contribuinte alega que a substituição tributária viola a capacidade contributiva, será que uma emenda constitucional poderia criá-la? Excepcionando a aplicação do princípio da capacidade contributiva? Não, se realmente a substituição tributária para frente violar esse princípio da capacidade contributiva, não seria uma emenda que ia resolver o problema. Só que o supremo entendeu que a substituição tributária já era constitucional mesmo antes da emenda nº 3. Então o supremo pacificou essa matéria, hoje não se tem dúvida de que a substituição tributária para frente é constitucional e já era antes da emenda três desde que a lei permita mecanismos de ressarcimento caso o fato gerador presumido não ocorra.

Agora veja bem, a montadora vendeu o carro para concessionária pagando o imposto para concessionária, e como ela vai se ressarcir disso? Ela vai a embutir no preço, ela vai embutir no preço não só o ICMS¹ como o ICMS². Para ela tanto faz como tanto fez, no momento em que ela vendeu o carro, ela nem pagou tributo ainda e já recebeu o ICMS², a não ser que esse pagamento seja feito a prazo, mas isso não importa.

E se não acontecer o fato gerador? Esse fato gerador a gente já sabe que vai acontecer a, pois quando ela pagou o ICMS¹ o fato gerador já ocorreu. Mais e se não acontecer o fato gerador? O carro encalhou na concessionária, ou foi roubado, não foi vendido para o consumidor final. A constituição diz que haverá direito a preferencial imediata restituição. Como? Através de precatório? Obviamente que não. Como se dá a restituição nesse caso? Como faço uma restituição imediata no direito tributário? Compensação, você sabe que o ICMS o IPI são tributos que se regem pelo princípio da não-cumulatividade, que vai ser efetivado pela conta corrente de crédito e débito do contribuinte. Onde ele se credita de tudo que entra e se debita de tudo que sai. Então se eu compro uma mercadoria por 10 e vendo por 12, com alíquota de 10%, e eu me crédito de 1, que é 10% de 10. e me debita de 10% de 12, vou pagar tributo sobre dois, vou pagar 0,2 de tributo. Então a não-cumulatividade funciona desse jeito, depois vamos explicar com mais detalhes.

Vamos supor que o tem que receber de volta do governo pelo fato gerador presumido e não ocorrido 0,1. Como eu faço? Eu lanço 0,1 do lado de cá eu vou pagar menos imposto. E se o valor que eu tenho a receber é 0,5? Então naquele mês não deu, eu vou ter um saldo credor no mês seguinte, e eu vou ter um saldo credor até zerar essa conta. Existe uma controvérsia se pode haver correção monetária em saldo credor, porque quando eu atraso o tributo há correção monetária e muitas vezes a lei não prevê a atualização do saldo credor. O STJ entende que se a lei determina a correção do lado de lá o tem que corrigir o lado de cá também, pelo princípio da simetria, senão está comprometendo o princípio da não-cumulatividade. O supremo, dentro de uma visão formalista, arcaica, diz que se não tem lei mandando atualizar, não atualiza. É um argumento imbecil, formalista, positivista, que prejudica o direito do contribuinte.

Então a forma de receber o imposto pago pelo fato gerador presumido e não ocorrido é através da compensação. Quem tem direito a fazer esse creditamento? É a montadora ou é concessionária? Quem suportou o encargo financeiro foi a concessionária, ela pagou embutido no preço e não realizou o fato gerador, é lá que está tendo o empobrecimento, é a que tem um indébito a receber. E vejo, aqui não se aplica uma tese que eu vou explicar no momento próprio, de que ao consumidor final não cabe pedir a repetição de indébitos pagos pelo tributo indireto. Porque a concessionária não é mero contribuinte de fato, a concessionária é o contribuinte, é ela que pratica o fato gerador, então ela que vai ter direito a se creditar. Então fato gerador dois não ocorreu, mas ela já pagou embutido no preço, ela vai se creditar desse valor.

Existem dois problemas, o primeiro é adstrito ao ICMS. A lei Candir, que a lei complementar do ICMS, a lei complementar 87 de 96, embora admita o direito do substituído tributário se creditar, diz que antes de se creditar ele tem que pedir a repetição de indébito administrativo. Se em 90 dias não devolver, aí sim ele pode se creditar. Porque isso? Vocês acham que em 90 dias alguém vai devolver alguma coisa? Obviamente que não, não existe nem como. Então você está postergando sem um nenhuma justificativa razoável aquilo que a constituição diz que é inviável.

Tem um advogado em São Paulo que fez um estudo de o que é imediato para constituição e chegou à conclusão de que a constituição usa a expressão imediatamente 44 vezes, e verificou com que a lei ordinária regula esse imediatamente. Encontra um prazo de 24 horas,48 horas e o máximo que ele encontrou foi cinco dias. E nesse caso mas temos 90 dias. Na verdade a fazenda estadual está jogando com o dinheiro do contribuinte 90 dias, não há nenhuma razão de ser para essa doutrina ter criticado esse dispositivo contido no artigo 10 da lei Candir.

Primeiro tem que pedir a repetição de indébitos administrativo, depois se em 90 dias não houver resposta, como não virá, aí ele pode pedir restituição.

Não se pode misturar os créditos do IPI com os do ICMS, é uma conta para o IPI e uma para o ICMS. Tudo o que entra é crédito e tudo o que sai é débito. Por isso ela pode ter um saldo credor não só em casos de repetição de indébito, mas também quando ela está formando o estoque. Quando está se formando o estoque entra mais mercadoria do que sai. Se você não consegue fazer com que aquele saldo credor seja dissolvido por débitos, você pode cedê-lo onerosamente para o outro contribuinte quem esteja precisando de créditos. Não há hoje a vedação legal para isso, já houve. Além Candir diz que a lei estadual pode autorizar a cessão de créditos, é um direito patrimonial. Eu tenho 100 milhões de créditos de IPI e você tem 200 milhões para pagar, e eu te vendo esse crédito de 100 milhões por 70. Isso pode. Seria um bom negócio para as duas partes, um porque não estava conseguindo se compensar com aquilo, então ia ficar meses sem ver a cor do dinheiro, o outro porque vai deixar de pagar 100 milhões para o estado por um crédito de 100 milhões que ele pagou 70. Isso não é uma compra e venda, é uma cessão de crédito.

O outro problema diz respeito a situações em que o fato gerador ocorre, mas não sobre a base de cálculo que o legislador presumiu. Então de acordo com a regra legal a gente vai pressupor que a concessionária vendeu o carro para o consumidor final por R$15.000, só que por razões de mercado ela teve que dar desconto, ela teve que baixar esse preço para R$12.000. Então ela vai ter pago imposto sobre R$15.000 e vendeu o carro por R$12.000, será que ela também vai ter direito a se creditar essa diferença? É claro que tem. Dizer que o fato gerador não ocorreu o dizer que ele ocorreu ao menor é a mesma coisa, em relação a esses 3000 o fato gerador não ocorreu. Essa é posição tranqüila do STJ, mas no STF é uma decisão relatada pelo ilustre ministro Maurício Corrêa e votou no sentido de que a constituição diz que tem que devolver quando o fato gerador não ocorre, não diz que tem que devolver quando ele ocorre sob uma base cálculo menor. Eu supremo aprovou.

Na verdade não há uma diferença entre as duas situações. Não pode haver um enriquecimento ilícito do estado em relação a esses 3000. O argumento ao mesmo, é o velho problema da interpretação literal. A constituição diz quando o fato gerador não ocorrer, se o fato gerador ocorrer então não tem direito a repetição. Isso é de uma imbecilidade cavalar, porque o fundamento para repetir quando fato gerador não ocorre é o mesmo para repetir quando ele ocorre sobre a base de cálculo menor, a presunção não se realizou.

E se o mercado estava bom e ao invés de vender o carro por 15.000 ele vendeu por 17.000? O que vai acontecer? Ele vai recolher o imposto sobre dois, o engraçado é que os estados não cobram, pelo menos o estado do Rio de Janeiro não cobra, estão fazendo renúncia de receita sem previsão legal, qualquer cidadão pode entrar com ação popular pedindo revisão.

Essa história não tem jeito, a questão tributária é questão de custo, mas se aumentar o tributo não tem jeito, vai aumentar o preço do produto final.

Vocês lembram quando o dono da Du'Loren foi condenado criminalmente por fazer a revista com as empregadas? Ele cinicamente respondeu que passaria para o consumidor, e o embutiu no preço a multa milionária que pagou. Então a gente diz que temos que substituir as penas privativas de liberdade por pena de multa, porque a multa é que dói no bolso do infrator, mas se o infrator repassa para o preço do produto, não adianta. Só tem uma pena que ele vai suportar, a prestação de serviços à comunidade ou a pena privativa de liberdade, a pena pecuniária não vai surtir nenhum efeito.

Então não tem jeito, o raciocínio inverso também existe, dizendo que a culpa é do governo, dizendo que a situação da crise energética é culpa do governo. O governo que se vire, mas se o governo vai tirar 10 milhões de dólares para resolver esse problema, quem vai pagar? É o Fernando Henrique? No ministério da fazenda não há mais ar condicionado, inclusive eu fui lá fazer uma reunião com ele que foi o maior calor. Aqui no Rio, a primeira coisa que eu vou fazer quando chegar na procuradoria é tirar a gravata. Na minha sala ainda corre uma brisa, mas há salas que não passa vento. No caso da procuradoria geral é a sala dos estagiários, afinal de contas ser estagiário é um sofrimento da própria condição, mas tem uma vantagem, é uma situação que passa, ninguém é estagiário a vida inteira. E eles têm que dar graças a deus por serem estagiários de um órgão público. Eu quando era estagiário ralava muito mais, estagiário da procuradoria fica o dia inteiro no ar-condicionado fazendo petição. Queria eu ser estagiário assim. Eu ficava o dia inteiro andando no fórum, indo a Caxias, indo na Penha, eu conheci o Rio de Janeiro sendo estagiário. Todo dia tinha que ir ao TRF e à Justiça Federal, à pé, de terno. Eu depois que saí do estágio, fiquei em casa estudando para concurso, estudei muito.

Ontem o procurador regional se rebelou e disse para mim, eu sou o substituto dele, "vamos ligar o ar duas horas por dia, está muito calor, o pessoal não está conseguindo pensar assim." Estamos ligando o ar de duas às quatro, porque de manhã não tem muita gente mesmo, na hora do almoço não há tanta necessidade, e cinco horas tem que fechar o prédio, então de duas às quatro é a hora ideal. Eu costumo dizer que o horário do procurador é o código de processo civil, se você vai fazer seu trabalho em casa, à noite, no sábado, isso é um problema seu, mas não pode perder prazo. Eu sempre tive essa filosofia. E há um parecer da AGU, que diz que o advogado público tem que cumprir oito horas de expediente, mas não necessariamente na repartição. Porque o advogado tem que ir à justiça, tem que fazer pesquisa, tem que ir à biblioteca, tem que ir a palestra, tem que estar atualizado, e tem até que trabalhar em casa, se for necessário.

Bom, entenderam a substituição tributária para frente? Se a montadora não recolher o imposto, o estado pode cobrar o ICMS² da concessionária? Não, porque o substituído tributário, que é contribuinte, não é sujeito passivo. Porque no pólo passivo, só o responsável. Então se a montadora não pagar o ICMS², que é o imposto que a concessionária é contribuinte, o estado não pode cobrar da concessionária.

Agora vamos falar da substituição tributária para traz. A substituição vai se dar na operação de traz. Aqui vamos mudar os personagens, aqui eu tenho o pecuarista, o rei do gado, o frigorífico, e o açougue. Quando o pecuarista vende a carne para o frigorífico, em tese incidiria o ICMS¹, e quando o frigorífico vende a carne para o açougue, incide o ICMS². A que a substituição tributária é para traz, então o pecuarista nada paga quando vende a carne para o frigorífico, portanto nada embute no preço. O frigorífico, ao vender a carne para o açougue, pagar o ICMS¹. Aqui há fato gerador presumido? Não ao contrário, há um deferimento no pagamento, o imposto que deveria ser pago aqui, só será pago ali, é um benefício fiscal. Mas porque esse deferimento, esse benefício fiscal é bom para administração? Porque é mais fácil controlar quem tá na cidade do que quem tá no campo, é muito difícil fiscalizar o produtor rural, e geralmente a substituição tributária para traz é adotada em produtos agrícolas primários ou agropecuários de extração vegetal, a carne, o leite, os produtos agrícolas.

O frigorífico quando for pagar o ICMS¹ e o ICMS², embute tudo isso no preço do açougue. Quando o açougue vender para a dona de casa o quilo de carne, será uma operação normal, sem substituição. Ele vai recolher o ICMS³ e vai embutir tudo no preço da carne, quem suporta sempre é o consumidor final.

E se o dono do frigorífico resolver fazer um churrasco com aquela carne? Ele tem alguma coisa para pagar? Tem o ICMS¹, ele não paga ICMS² por que o fato gerador não ocorreu, mas ele paga o ICMS¹. Porque ele vai ter que pagar, se não foi ele que praticou o fato gerador? Porque ele consumiu. A substituição tributária para traz não gera polêmica, ao contrário, os contribuintes gostam, porque não precisam despender imediatamente os recursos.

Alguma dúvida sobre a substituição tributária? Há substituição tributária tem a fama de ser o assunto mais complicado no direito tributário, mas vocês viram que não é um assunto tão complicado assim.

Transferência

Agora vamos falar de transferência. A transferência não se dá no âmbito de uma cadeia, ao contrário, na transferência nós vamos originalmente considerar que o sujeito passivo é o contribuinte, mas por razões supervenientes ao fato gerador, essa responsabilidade é deslocada a um terceiro. Que fatos supervenientes são esses? Ou a sucessão ou o que o código chama de responsabilidade de terceiros, e que a doutrina chama de responsabilidade por imputação legal. Então existem dois tipos de transferência, a transferência por sucessão e a transferência por imputação legal.

No primeiro caso, como o nome diz, há uma sucessão na titularidade do patrimônio do tributado. Então eu tinha um apartamento e devia IPTU, vendi o apartamento e o IPTU foi junto com o apartamento para o novo proprietário. São as obrigações propter rem, que acompanham a coisa independentemente de quem seja o seu titular.

Na responsabilidade por imputação legal, não há uma sucessão do patrimônio, há na verdade um inadimplemento causado pelo responsável. O responsável por ação ou omissão contribuiu para o inadimplemento. Por exemplo: o pai que administra o patrimônio do filho menor. Porque o filho não pagou tributo? O pai omitiu um dever legal de na administração do patrimônio do filho pagar tributos. O tabelião que não verifica se o imposto foi pago e certifica que ele foi pago, está contribuindo para o inadimplemento tributário. É o mesmo caso do inventariante, do síndico, da massa falida, etc. Nesses casos o tributo não foi pago por falta de o cumprimento de uma obrigação pelo responsável. Seja por ação ou omissão.

Vamos colocar no quadro, em primeiro lugar, as causas de transferência por sucessão. Se a substituição tributária não é regulada no CTN, o único dispositivo é o da constituição ou das leis de cada tributo que criam a substituição tributária, a transferência não está na constituição mas está regulada de forma bastante abundante no CTN. Em primeiro lugar nós temos o artigo 129, que trata da transferência por sucessão de modo genérico.

Isso significa que a transferência por sucessão se dá desde que o fato gerador tenha ocorrido, ainda que o tributo não tenha sido lançado. Isso significa que, por exemplo, eu fui comprar um imóvel, então tomei os cuidados devidos, tirei certidões incidentes sobre o imóvel, só que tinha débitos e não estava na certidão, porque não tinha havido o lançamento, mas o fato gerador já tinha ocorrido, então entrei pelo cano, porque desde que já tenha ocorrido o fato gerador, já há sucessão tributária, ainda que não tenha havido o lançamento . Então no caso do IPTU, por exemplo, no caso, não era só pedir a certidão, é exigir a guia paga, pois então você tem certeza de que o tributo foi pago.

Vamos agora tratar das espécies de responsabilidade por transferência através da sucessão.

Regra geral da sucessão tributária

O artigo 131, I diz que o adquirente a qualquer título, é sucessor tributário. Qualquer pessoa que adquirir um bem de outra será sucessor tributário dos tributos incidentes sobre esse bem.

O remitente, no caso, é o familiar que adquire na arrematação o bem do devedor. Então é redundante, o adquirente a quer título, será pessoalmente responsável pelos tributos incidentes sobre o bem. Quando a gente fala pessoalmente responsável significa que o único sujeito passivo é o responsável.

Qualquer pessoa pode pagar o seu imposto, agora responsabilidade é só do contribuinte e do responsável. Eu, por exemplo, ficaria muito feliz se alguém pagasse os meus impostos. A guia é identificada pelo imóvel, o nome de quem está na guia é o que menos importa, porque a obrigação é relativa ao imóvel.

O Hugo de Brito Machado e o Bernardo Ribeiro de Moraes defendem uma teoria minoritária no sentido de que no caso aqui não seria uma responsabilidade exclusiva do adquirente, haveria uma solidariedade entre o adquirente e o alienante. É uma interpretação contra legem, porque a lei é clara. O Bernardo nega que seja obrigação propter rem. Mas a doutrina majoritária é no sentido de que está no CTN, obrigação só do adquirente.

Até porque muitas vezes o adquirente paga menos pelo bem porque sabe que existem dívidas.

Bom, essa é a regra geral, na ausência de regras específicas aplicaremos a regra geral. Qual é primeira regra específica, que derroga a regra geral? É a imobiliária do artigo 130. Vamos ver em que casos eu aplico essa regra específica. Não é sobre qualquer tributo envolvendo imóvel. Tributos que incidem sobre a propriedade, o domínio útil e a posse. Quais são os impostos que incidem sobre o domínio útil e a posse? IPTU e ITR, o imposto de transmissão está fora, porque o imposto sobre transmissão não incide sobre propriedade, domínio útil e posse. Então esse artigo serve para IPTU, para ITR, para taxas incidentes sobre o imóvel e para contribuições de melhoria incidentes sobre o imóvel; não serve para ITBI, não serve para ITB.

Qual é a diferença da regra geral para regra específica imobiliária, já que nos dois casos o código diz que a responsabilidade pessoal? a diferença da regra geral para regra específica é que a regra específica comporta duas exceções, ou seja, dois casos que cabe a alienação mas não cabe sucessão. Quais são esses dois casos? Uma está no caput e o outro está no parágrafo único. Primeiro, quando haja prova de quitação no título aquisitivo, o tabelião vai lá ele diz que todos os tributos foram pagos, etc. Não é razoável que você confiando fé pública do tabelião, que disse que todos os tributos foram pagos, você seja obrigado a pagar. Senão para que você está pagando para os atos serem registrados. Nesse caso adquirente não será sucessor tributário, nós teremos transferência sim, mas não por sucessão, mas por imputação legal. Haverá uma solidariedade entre o contribuinte e o tabelião, não será por sucessão, será por imputação legal. O tabelião contribuiu para o inadimplemento na medida em que ele certificou que o tributo já estava pago.

Segunda exceção: quando a alienação se der em leilão judicial. Porque? Porque nesse caso não há o que a gente chama de aquisição derivada, não há negócio jurídico, não há sucessão. Então não se pode dizer que o arrematante é sucessor tributário, até porque se ele for sucessor tributário não seria arrematante. Porque um imóvel vai a leilão? Porque está com dívida, se você soubesse que ia arrematar e ia ficar com dívida, nem iria ao leilão.

Então, diz o código, o crédito tributário se sub-roga no valor de arrematação. Se conseguiu arrematar por 100 mil reais e a dívida é de 80 mil reais, paga a dívida e os 20 mil que sobram dá para o devedor. Se for o contrário, arrematação foi de 80 mil reais e a dívida de 100 mil reais, pode cobrar os 20 do adquirente, do arrematante? Não, vai ter que tentar fazer outra penhora com os bens do devedor.

Mesmo que a Fazenda não peça, o juiz pode pedir a suspensão do processo na forma do artigo 40 da LEF, suspendendo a prescrição por um ano. Mas o processo pode ficar mais tempo , a única coisa que vai acontecer é que se ficar muito tempo vai ocorrer a prescrição.

E se um imóvel está sendo levado a hasta pública por conta de dívida condominial? O condomínio está cobrando e o cara deve também o IPTU; o IPTU não vem para o arrematante, porque não há sucessão, há uma aquisição originária. Então eventualmente a prefeitura teria que executar mesmo o contribuinte que for devedor inadimplente com o IPTU? A prefeitura pode até exercer a sua preferência naquele leilão. O condomínio penhorou e leiloou, e chegando lá o procurador do Município diz "muito obrigado, me dá o dinheiro para cá", isso pode acontecer, é a chamada execução de carniça, o poder público só fica esperando alguém leiloar o bem e diz "ótimo, fez tudo para mim, agora me dá aqui". Quem faz muito isso é o INSS, faz até com as outras Fazendas, mas o STJ fala que entre Fazendas a preferência só vale até a penhora, depois é de quem penhorou, então não tem preferência, é de quem chegar primeiro e penhorar, mas entre a Fazenda e o particular a Fazenda vai exercer a sua preferência mesmo depois da penhora. Você penhora aquele crédito auferido na arrematação, que é o dinheiro. Para a frustração do credor que foi diligente e providenciou a penhora e o leilão.

Agora vejam que o mesmo acontece no leilão de um automóvel. No leilão de um automóvel você vai ficar sucessor tributário mesmo sendo alienação judicial, porque eu não aplico a regra específica, eu aplico a regra geral. A regra geral não contém as duas exceções. Existem aqueles leilões do Ministério da Fazenda onde se compram aparelhos eletro eletrônicos por valores muito baixos. Todos os computadores da Procuradoria Regional são computadores "tabajara", existe um procurador lá muito bom nisso, então ele pega e monta.

A segunda regra específica é a causa mortis, que está no artigo 131, II e III. Bom, então vamos separar essa história de três fases. (Professor colocou alguma coisa no quadro).

Quando eu uso o inventário e quando eu uso o arrolamento? O procedimento simplificado é utilizado quando todos os herdeiros são capazes e entram em acordo sobre a partilha. Então fato geradores ocorridos durante a vida do contribuinte (quem é o contribuinte? é o próprio, quem é o responsável, se ele morre e não paga? os sucessores.), ou seja, entre o óbito e a partilha, quem é o contribuinte? O espólio, que é o responsável por sucessão? Os herdeiros, o cônjuge meeiro até o limite do seu quinhão. Essa responsabilidade que os herdeiros têm sobre o tributo devido pelo espólio, ela é por sucessão, sem prejuízo de uma eventual responsabilidade por imputação legal do inventariante, se ele contribuiu para o inadimplemento, se ele não informou a existência daqueles débitos, se ele fez uma gestão temerária do espólio. Mas a responsabilidade por sucessão não é o do inventariante, é do herdeiro, pode haver uma solidariedade entre o herdeiro e o inventariante, se o inventariante tiver culpa no inadimplemento.

Pode acontecer, embora a lei crie mecanismos para isso não acontecer, de fechar o inventário sem o pagamento tributo, ele tem que apresentar as certidões todas lá, mas é aquele caso, o tributo existia e não estava na certidão. E aí? Fechei o inventário sem pagar tributos devidos pelo decujo, tributos com fatos geradores ocorridos em vida, posso cobrar do herdeiro? Posso, ainda que solidariamente do inventariante. É isso que diz o 131, II e III. A redação é confusa, o II devia ser o III e o III devia ser o II. O I devia ser um artigo separado dos outros todos.

Terceiro, sucessão societária, pergunto a vocês: é possível que uma empresa que tenha muito débito, promova uma cisão, extinguindo a sua personalidade jurídica e criando duas novas? E quando vier a Fazenda cobrar, as duas empresas falam "olha, eu não tenho nada a ver com isso, isso é da empresa que não existe mais", ou o contrário, existem duas empresas que devem muito, e elas se fundem e a terceira empresa que surge da fusão diz "olha, isso aí é outra empresa, personalidade jurídica distinta". Pode? Não, senão todo dia uma empresa mudada sua estrutura societária para fugir ao pagamento dos tributos, esperava ficar bem grande a dívida e mudava. Ou você é o sócio majoritário de uma empresa que deve bastante, e extingue essa empresa e cria outra no mesmo ramo de atividade? Pode? Não, por isso que o artigo 132 diz que a empresa que surgir dessa alteração societária será sucessora tributária dos impostos das empresas extintas. E mais do que isso, o sócio que prosseguir em nome próprio ou com o mesmo nome da outra empresa, ou ainda com nome diferente, no mesmo ramo de comércio, vai ser também sucessor tributário. Vejam aí uma aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica.

O Código fala só em fusão, transformação e corporação, não fala em cisão, por exemplo, não fala em outros institutos criados pela lei das S.A., mas a própria legislação tributária já incorporou esses outros institutos criados depois do CTN, então isso não é uma enumeração taxativa. É qualquer alteração na estrutura societária que leve ao fim de uma empresa e ao surgimento de outras novas empresas.

Leitura do §1º. Vejam, não precisa ser o sócio gerente, pode ser qualquer sócio.

Por fim a sucessão comercial, no artigo 133. Isso dá uma polêmica e sempre cai em prova. Primeiro vamos entender o que diz o Código e depois apresentar as críticas que a doutrina e a jurisprudência fazem a essa disciplina.

O Código diz que quando houver alienação de fundo de comércio, ou seja, eu não estou vendendo uma loja que eu tenho, a loja, o espaço físico, eu estou comprando o negócio pronto, e aí eu estou adquirindo o fundo de comércio com toda a universalidade de bens corpóreos e incorpóreos que compõem o fundo de comércio, o ponto, a clientela, o estoque, os equipamentos, etc. Eu serei sucessor tributário,mas em que medida? Não é incondicionalmente, como na regra geral, aqui há uma distinção, se o alienante permanecer na atividade comercial ou retomá-la ( e quando eu falo atividade comercial é qualquer campo do comércio) num prazo de 6 meses, ele vai ser o devedor principal, como contribuinte que é, pois os fatos geradores ocorreram antes da alienação, e o adquirente, que é o responsável ficará subsidiariamente responsável.

Disso ninguém discorda, não há polêmica, a polêmica vem agora. Diz o Código: "Mas se o alienante, que é o contribuinte, abandonar o comércio por mais de 6 meses, fica o adquirente integralmente responsável." Essa seria a regra da sucessão, quem compra fica responsável por tudo. O Código deu uma atenuada dizendo que se ele retomar a atividade comercial, o alienante fica como primeiro devedor e o adquirente como devedor subsidiário.

Críticas que a doutrina faz: Mas então se o alienante vende o seu fundo de comércio e deixa cheio de dívida, e vai para o Caribe, curtir a vida. Fica lá 7 meses, volta todo queimado, e o outro já está cheio de dívidas, comprou um problema, e a Fazenda tenta cobrar do adquirente, mas o adquirente não tem dinheiro para pagar. O outro chega cheio de dinheiro, de disposição, e abre um novo negócio; então a Fazenda vai lá e cobra dele. Então ele diz "não, abandonei o comércio por mais de 6 meses, ele é o contribuinte que praticou o fato gerador e eu não tenho nada a ver com isso" Pela interpretação literal do Código está correto, mas será que o objetivo da norma foi criar essa situação, restringir as possibilidades de pagamento? Não, ao contrário, foi no sentido de ampliar, no sentido de estabelecer uma responsabilidade maior.

Então o Hugo de Brito Machado diz: neste caso aqui, não quando o alienante abandona o comércio e retoma num prazo de 6 meses, mas quando ele abandona por mais de 6 meses, o que há não é a responsabilidade pessoal e integral do adquirente, há na verdade uma solidariedade. Então, se o alienante abandonou o comércio por mais de 6 meses, a Fazenda pode cobrar de um ou de outro. Isso é o que o Hugo de Brito Machado diz e a tendência é verificada no STJ.

O Aliomar Baleeiro dizia: se quando o alienante retoma o comércio por mais de 6 meses ele é o devedor principal e o adquirente é subsidiariamente responsável, se ele abandona o comércio por mais de 6 meses inverte, ou seja, o adquirente é o devedor principal e o alienante fica subsidiariamente responsável.

A regra legal é a seguinte: se o alienante retomar o comércio num prazo de 6 meses, ele é o devedor principal ficando o adquirente subsidiariamente responsável. O Baleeiro dizia que a contrário sensu, se ele abandonar o comércio por mais de 6 meses, inverte, o adquirente fica como devedor principal e o alienante fica subsidiariamente responsável. É uma solução criativa mas não é isso que diz a lei, aliás a interpretação da lei não se coadunaria com nada disso, porque a responsabilidade, como vimos, tem que ser expressa.

Então há essa divergência, e há divergência dentro da divergência. A primeira divergência é afastar o comando da lei, a segunda divergência é saber se vai aplicar a solidariedade ou se vai inverter a relação de subsidiariedade.

Transferência por imputação legal

Vamos falar agora da transferência por imputação legal, ou como o Código diz, responsabilidade por terceiros. Temos duas, a do 134 e a do 135, a transferência solidária e a exclusiva.Na primeira ficam os dois, contribuinte e responsável, na segunda fica só o responsável. Vamos ver quais são os casos e quais são os requisitos.

Antes de enumerar quem são essas pessoas, pergunto a todos: quais são os requisitos? Dois, a impossibilidade de pagamento pelo devedor principal, pelo contribuinte, e a intervenção culposa (não está escrito expressamente), é preciso haver pelo menos a culpa, do responsável pelo inadimplemento, quer dizer, ele deveria agir e não agiu, ou agiu em sentido contrário ao previsto no ordenamento. O inventariante que, por exemplo não paga o tributo porque o espólio não tem dinheiro, não é responsável, não é ele que vai ter que pagar.

Só haverá solidariedade na impossibilidade de pagamento pelo devedor principal. Mas na prática, se eu tenho primeiro que tentar cobrar do devedor principal para depois cobrar do responsável, isto é uma solidariedade subsidiária. O que você pode fazer para tentar compatibilizar a realidade com a lei é dizer o seguinte: num primeiro momento não há responsabilidade tributária, a responsabilidade é só do contribuinte, a sujeição passiva é só do contribuinte. No entanto, verificados os dois requisitos, e um deles é justamente a impossibilidade de pagamento do devedor principal, aí sim, estabelece uma solidariedade. Então antes não há responsabilidade tributária, quando ela se estabelece, ela já é solidária.

Uma vez eu vi uma decisão teratológica daquelas que o juiz devia ser desinvestido da função jurisdicional imediatamente, onde o juiz reconheceu a responsabilidade do sindico de edifício, com base nesse dispositivo legal, pelo IPTU devido pelo condômino. Obviamente esse síndico é o síndico da massa, e o síndico da massa administra a massa, o síndico de edifício administra as áreas comuns, e não as unidades autônomas, quando muito ele poderia ser responsabilizado pelo não pagamento do IPTU do imóvel, das áreas comuns, nunca das unidades individuais.

No caso do imóvel que consta prova de quitação do pagamento dos tributos, não há sucessão, há sim, a responsabilidade por imputação legal do tabelião, que vai ser solidário com o alienante.

Quais são hoje as sociedades de pessoas? Sociedade por quota depende, só se o estatuto social determinar que o cotista não pode alienar as quotas sem anuência dos demais. Então qual é a conclusão que vocês chegam? Que esse inciso VII hoje praticamente não se aplica mais, a maioria das empresas são S.A., ou são limitadas onde é a sociedade não de pessoas, mas de capital. Então o sócio, pelo fato de ser sócio, ele não é responsável tributário, a responsabilidade é até o limite das quotas. Ele só será responsável tributário, e aí não é por ser sócio, com base no artigo 135, se ele violar a lei, contrato social ou o estatuto. O sócio não é responsável tributário, só no caso das sociedades de pessoas, que é um instituto que desapareceu praticamente dos negócios jurídicos.

Mas, se eu sou sócio gerente, e além de ser sócio gerente eu sou empregado, ou se eu sou advogado, contador, ou seja, se eu de alguma forma exerço a gestão da sociedade, e ajo com excesso de poderes, com violação da lei, com infração ao estatuto social, aí sim, surgirá a responsabilidade, não solidária do artigo 134, mas a responsabilidade pessoal do 135.

Há que se distinguir as chamadas multas moratórias das multas sancionatórias ou multas de ofício. Todas duas são resultado da conversão da obrigação acessória de fazer, não fazer e tolerar, na obrigação principal de pagar a multa. A diferença é que a obrigação acessória constituída na multa moratória é o prazo, prazo para pagamento, não paguei no prazo: multa moratória. A multa sancionatória ou de ofício é resultado do descumprimento de outra obrigação acessória qualquer, que não o prazo do pagamento, exemplo: eu não me cadastrei no cnpj, eu não deixei o fiscal entrar, etc, então isso vai ser resultado de multa sancionatória. Não que a outra multa não seja sancionatória também, mas a outra é muito mais em função da mora do que da sanção propriamente dita.

O que nós estamos estudando praticamente nesse capítulo todo da transferência tributária se refere à multa moratória, ou seja, o responsável vai pagar a multa moratória, porque a multa sancionatória seguirá a disciplina prevista na sessão seguinte, responsabilidade por infrações.

Leitura do artigo 135. Todo mundo que estava no artigo anterior, mais esses do artigo 135, é o empregado, é todo mundo, qualquer pessoa que não da sociedade, pratique atos que estão violando a lei, contrato social, ou agindo com excesso de poderes é responsável tributário. Mas os requisitos são mais graves do que no artigo 134. Aqui não basta uma mera atuação culposa, ou omissão culposa, aqui é preciso dolo específico de violar a lei, contrato social ou agir com excesso de poderes. E diz a jurisprudência que a responsabilidade só vai ser realmente exclusiva do responsável se o contribuinte não auferiu vantagem pela violação da lei, contrato social ou ação com excesso de poderes. Porque? Porque senão você cria uma situação esdrúxula, por exemplo: o contador de uma multinacional faz um caixa dois, e isso é violação à lei, e quando a Fazenda vai cobrar da empresa esta diz: "não, cobrem do responsável, do contador". O contador vai ter dinheiro para pagar? Não.

É isso que quis o Código? Não, o Código quis ampliar as possibilidades de cobrança, então a jurisprudência tem temperado a letra fria da lei e dito: " a responsabilidade é exclusiva quando o contribuinte é uma vítima da ação do responsável". É o caso do sócio que dá um desfalque na empresa, ou do gerente que dá um desfalque na empresa, nesse caso penalizar a empresa seria penalizar a maior vítima. Então, na verdade, a intenção do legislador ao responsabilizar com exclusividade o responsável foi nos casos onde o contribuinte é prejudicado pela ação ilícita. Quando ele é beneficiado, estabelece uma solidariedade.

O Hugo de Brito Machado diz que é sempre solidariedade, mas não é sempre solidariedade. Quando o contribuinte é vítima do responsável não se pode estabelecer uma sanção. Mas se o responsável faz alguma coisa para a empresa deixar de pagar tributo e aufere vantagem com isso, eu tenho que cobrar dos dois, de um ou de outro. É essa a intenção do legislador.

E o que é violar a lei? Não pagar o tributo é violar a lei? É um ato ilícito, pois a lei manda eu pagar o tributo e eu estou descumprindo a lei. Mas será que um mero inadimplemento enseja a responsabilidade pessoal do 135? Não, pois se em todo caso de não pagamento eu usasse o 135, para que serviria o 134. Então a jurisprudência entende que o mero inadimplemento não gera a responsabilidade tributária, é preciso o dolo específico de violar a lei, contrato social ou estatuto.

Há uns casos onde a lei ordinária estabelece que o sócio gerente é responsável solidariamente com a empresa, que casos são esses? IPI, IR na fonte e contribuições previdenciárias na fonte. Porque? Porque esse canalha reteve o imposto do trabalhador, tirou do salário do trabalhador e não pagou a previdência. Isso é o que segundo o Código penal? Apropriação indébita, é um ato ilícito, é diferente de eu não ter simplesmente o dinheiro para pagar o tributo, eu tirei o dinheiro do outro e não paguei. Então a jurisprudência aí se divide mais. O correto seria considerar esses casos como sendo casos de responsabilidade do 135. Exceto no IPI, no IPI eu acho que não, pois é um mero inadimplemento, por mais que o empresário embuta no preço o IPI e não recolha, eu não posso tipificar isso como uma apropriação indébita, ele não tirou dinheiro de ninguém, o contribuinte é ele mesmo, ele não pagou um dinheiro que é dele. Se ele embutiu ou não embutiu no preço é uma questão de mercado, de margem abusiva de lucro, uma questão que interessa ao direito econômico. Ele não retirou esse IPI do patrimônio jurídico de ninguém, ele é o devedor dessa obrigação e não pagou. Eu acho que há uma nuância aí que a jurisprudência deveria considerar. Mas que infelizmente trata tudo no mesmo balaio, ou acha que aplica o 135 nos dois casos, tanto na retenção da fonte quanto no IPI, ou acha como o STJ hoje acha, que não, porque isso é um mero inadimplemento. Então o STJ entende que não só no crime onde não se caracteriza a apropriação indébita como no direito tributário, entende que não se caracteriza a responsabilidade tributária do artigo 135.

Dizem agora que o tipo é mais favorável ao sonegador do que antes, mas o STJ já entendia antes que não havia o ânimo de lesar a Fazenda. Há uma grande diferença entre escriturar tudo e não pagar, e não escriturar. Só que as pessoas que escrituram e não pagam fica, vulneráveis, é fácil da fiscalização identificar.

Outra situação que a jurisprudência comenta é a questão da dissolução irregular da sociedade, isso sim, presume-se ilegal. Nós fechamos a nossa empresa, paramos de funcionar, mas não damos baixa na nossa receita, na junta comercial, não demos baixa na secretaria de Fazenda, no ISS. A lei presume que os sócios canibalizaram a sociedade: um ficou com a mesa, o outro com o quadro, etc, e quando a Fazenda chegar para executar, não tem mais nada. Então a dissolução irregular da sociedade é um ato ilegal que gera a responsabilidade do sócio, de todos os sócios de maneira solidária.

Outra consideração que a jurisprudência faz: como essa responsabilidade pessoal depende do dolo do agente, ela não se comunica ao cônjuge meeiro, que na verdade não participou. Como é uma responsabilidade que demanda dolo, não se pode estender ao patrimônio do cônjuge.

Responsabilidade por infrações

Agora, para fechar, vamos falar da responsabilidade por infrações. Artigos 136, 137 e 138. Até agora vimos a disciplina do pagamento do principal, dos juros de mora e da multa de mora. E o pagamento da multa sancionatória, quem vai pagar? A regra geral, prevista no artigo 136 é a de que paga o sujeito passivo da obrigação principal, porque o ilícito tributário representa em regra uma responsabilidade objetiva, que independe da intenção do agente.

Se a empresa falar: "Eu não paguei porque meu contador é um maluco!", a culpa é da empresa, não pagou? Multa. Não importam os efeitos, não importa se houve lesão, descumpriu a obrigação acessória é multa. Então ficou provado que quem praticou a infração foi o contador, não interessa, quem vai pagar é o contribuinte, o sujeito passivo da obrigação principal, a responsabilidade é objetiva e independe da intenção do agente.

Há situações onde a lei considera relevante a intenção do agente. Exemplo: deixar de apresentar declaração, com intuito de reduzir o montante devido. Aqui você tem um dolo específico, se eu deixar de apresentar a declaração e tivesse restituição para receber, diante desse tipo eu teria que pagar multa? Não. Então nos casos excepcionais que devem ser expressos na lei, onde a intenção do agente é elementar ao tipo, os efeitos são diferentes também.

Então a regra é que empresa paga multa, a exceção é o 137, onde o agente, o infrator, é que paga a multa. Primeiro caso: quando esse ilícito não for só um ilícito administrativo, como crime e contravenção penal. Aí quem vai pagar é o criminoso, salvo se, embora o ato seja criminoso, é praticado cumprindo ordem expressa ou no exercício regular da administração. Mas com é que pode ser exercício regular de administração e ao mesmo tempo crime? Esse regular aí não é sob a ótica do ordenamento, é sob a ótica da empresa, dentro da administração que sempre se praticou naquela empresa, aquilo é um ato normal. Então nesse caso, se o agente pratica o ato mesmo criminoso, no exercício regular da administração sob a ótica da empresa, ele não está praticando aquilo porque ele quer, é porque a empresa funciona desse modo, ele é apenas uma engrenagem dentro de um mecanismo maior, então que paga é a empresa.

Quando a lei excepcionalmente considera a intenção do agente como essencial ao tipo, é claro que os efeito tem que ser diferentes, eu vou punir quem manifestou a intenção, o agente, e não a empresa.

O contribuinte paga, mas e quando o agente dá um desfalque no contribuinte? Quer dizer, o contribuinte é a maior vítima, é ele que vai pagar a multa? Do ilícito que ele é a vítima? Não, então quando o contribuinte é uma vítima da ação do agente, quem vai pagar a multa é o agente e não o contribuinte.

Então concluindo a seção relativa à responsabilidade por infrações, temos no artigo 138 a denúncia espontânea. O que é a denúncia espontânea? É a confissão da infração, melhor dizendo é o perdão da sanção pecuniária em razão da confissão da infração acompanhada do pagamento do tributo.

Artigo 138. Então são três requisitos para a caracterização da denúncia espontânea:

. tempestividade

O que seria a tempestividade? Tempestividade seria a denúncia ser anterior à qualquer procedimento tendente a apurar a infração. Então, antes de qualquer procedimento tendente a apurar a infração, o contribuinte faz a denúncia espontânea. Não adianta ser só na hora que o fiscal está examinando o livro. Se considera que depois do termo de fiscalização, é o termo lavrado dando início ao procedimento, não há mais que se falar em denúncia espontânea.

. espontaneidade

Depois do termo não dá mais para caracterizar a denúncia espontânea. A iniciativa tem que partir do contribuinte, e não ser descoberta pela fiscalização, e não ser denunciada por um anômalo, por um concorrente, tem que ser iniciativa do contribuinte.

. pagamento

Não adianta nada denunciar se não tiver o dinheiro para pagar o tributo. E então duas perguntas são pertinentes, suscitam indagações que a jurisprudência se debruçou. Primeiro: pagar o que? Segundo: pagar como? Pagar o que? O tributo, juros de mora? E a multa de mora? Será que ela é excluída pela denúncia espontânea também? Ou ela deve acompanhar o pagamento do principal? Bem, a Receita Federal entende que não há dispensa da multa de mora e a Fazenda Pública alega que a multa de mora é regida pela seção anterior do código, no 134, parágrafo único nós vimos que a multa de mora é regulada pela seção anterior que trata de responsabilidade por sucessão e por responsabilidade de terceiros. Então essa seção (responsabilidade por infrações) onde está inserido o artigo 138, não se aplica a multas de mora. E ademais não se pode permitir que alguém que não tenha pago o tributo no prazo, não pague a multa de mora, porque é um desrespeito com o contribuinte que pagou o tributo em dia. Na verdade a intenção seria dispensar as outras infrações que não a inobservância do prazo.

No entanto, o STJ, uniformizou a jurisprudência no sentido de que não cabe também o pagamento da multa de mora, ou seja, a denúncia espontânea exclui não só a multa chamada multa sancionatória ou multa de ofício, que é gerada pelo descumprimento de outras obrigações acessórias que não o prazo para pagamento, mas também a multa de mora. Qual é o argumento que o STJ utilizou? A interpretação literal do artigo 138, ou seja, o Código fala "pagamento do principal e juros de mora", não fala em multa de mora, e o Código fala em exclusão da multa, não distingue entre multa de mora e multa sancionatória, logo trata-se de qualquer multa, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir. Essa é a posição que prevalece.

A Fazenda estava fazendo uma interpretação sistemática, a partir da seção onde está inserido o artigo, mas o STJ diz que não, o artigo não fala se é multa de mora ou multa sancionatória.

E a segunda indagação: pagar como? Pode parcelar? A Fazenda Pública não permite que o parcelamento seja considerado denúncia espontânea, e nesse sentido da Fazenda, havia a súmula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos, que dizia que o parcelamento não se traduzia em pagamento para fins de denúncia espontânea. Só que hoje o STJ entende o contrário, em princípio houve uma divergência entre a primeira e a segunda turma do STJ, mas a questão se resolveu favoravelmente ao contribuinte. Porque o STJ parte de uma premissa que me parece totalmente equivocada, de que o parcelamento se traduz em novação, ou seja, causa de extinção da obrigação, causa de extinção do crédito tributário. Obviamente que o parcelamento não tem nada de novação, se o parcelamento for rompido, o crédito tributário volta a ter exigibilidade plena, não precisa de uma nova obrigação. Então o parcelamento não é causa de extinção do crédito, como o pagamento, é causa de suspensão do crédito, e hoje com a lei complementar 104 isso está expresso no texto, mas antes também já era. Não como dar ao parcelamento os mesmos efeitos do pagamento.

Embora o STJ assim pense, essa questão é muito parecida com outra, que não é de direito tributário, é de direito penal, mas que envolve também o exame da natureza jurídica do parcelamento tributário, que é a extinção da punibilidade em caso de pagamento, e na verdade, o STF, contrariando a posição pacífica do STJ, deu acórdão onde fica clara a distinção. Diz:" o parcelamento não é pagamento, portanto não exclui a punibilidade" O que acontece dentro da visão do STJ é que você foi indiciado num inquérito em que apura crime fiscal. Então você antes da denúncia paga, mas paga parcelado. Então, pagando a primeira parcela, você exclui o crime, você faz a denúncia espontânea não com o pagamento, mas com o pagamento de uma parcela do crédito tributário. Porque o STJ entende que parcelou, então é uma outra obrigação, aquele ânimo de lesar a Fazenda não existe mais.

Na verdade, comentando um pouco esse sistema de direito penal, eu acho de uma imoralidade total essa questão da exclusão da punibilidade do crime fiscal pelo pagamento. É como se dissesse para o ladrão: "você rouba, mas se pegarem você, você devolve o que roubou e fica tudo certo". De outro lado a gente sabe que o legislador criou esses crimes fiscais com o objetivo de receber, é como se fosse uma ameaça indireta. Não me parece que seja adequado tratar esse tipo de crime com pena privativa de liberdade. O sonegador não está na rua fazendo violência com os outros, não precisa ficar enjaulado, ele tem que sofrer onde mais dói nele, no bolso. Tem que ficar preso quem coloca a vida e a integridade física dos outros em risco. Mas isso é uma outra discussão, muito mais complexa do que essa questão da simples denúncia espontânea.

Então, o STJ aceita o parcelamento tanto num caso quanto no outro, tanto na denúncia espontânea quanto na exclusão da punibilidade, o STF não se manifestou sobre denúncia espontânea, mas se manifestou sobre exclusão da punibilidade. Se o parcelamento não tem o condão de assegurar o direito do contribuinte a liberdade, que é um valor muito maior, a pena de prisão é uma restrição muito mais grave do que a multa administrativa. Então se você não admite o parcelamento para excluir a punibilidade do crime, com muito mais razão não vai ser excluído a pena menor, que é a multa administrativa. Eu creio que se a questão da denúncia espontânea chegar no STF, a tendência seja pela modificação da orientação do STJ, mas até agora não há nenhum caso. A posição hoje é do STJ, de que o parcelamento se traduz em pagamento para fins de denúncia espontânea.

Bem, com isso nós encerramos o título relativo à obrigação tributária.

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Ao contrário do direito civil, a expressão crédito não corresponde à obrigação. No direito civil crédito e obrigação são a mesma coisa, pela ótica do credor é um crédito, pela ótica do devedor, é uma obrigação, mas toda obrigação corresponde a um crédito. No direito tributário não é assim. Embora eu fale em obrigação desde o fato gerador, só posso falar de em crédito a partir do lançamento. Então, o que há a concorrência do fato gerador, mas antes do lançamento, é o surgimento do dever de pagar, o contribuinte já tem o dever de pagar, mas a Fazenda ainda não tem o direito de exigir, só terá o direito de exigir após o lançamento. Então, é uma obrigação que não corresponde a um crédito.

Mas por outro lado, a obrigação antecede o crédito, ela dá origem ao crédito, o crédito decorre da obrigação, não existe crédito sem obrigação, pode até existir obrigação sem crédito, antes do lançamento e após a prescrição. Mas crédito sem obrigação é um crédito que mais cedo ou mais tarde vai ser declarado nulo, por exemplo um lançamento que não corresponde a uma dívida exigível, ou o fato gerador não ocorreu, ou o tributo é inconstitucional, mais cedo ou mais tarde esse lançamento vai ser anulado. Sem obrigação não há crédito, mas sem crédito pode haver obrigação. A vicissitude que atinge o crédito pode não contaminar a obrigação, inicialmente de origem formal, por exemplo: o lançamento foi feito por autoridade incompetente, nesse caso não há ópse após a anulação desse lançamento que a autoridade competente faça o lançamento correto. Então é uma obrigação que não é afetada pela vicissitude do crédito. A obrigação pode ser acessória ou principal, nós estudamos isso quando demos a obrigação, e da mesma forma o crédito tributário pode ser relativo ao pagamento derivado de obrigações acessórias ou principais. Mas o crédito tributário vai ser sempre um só, eu vou ter um lançamento onde estarão contidos sempre obrigações principais, porque não existe lançamento de obrigação de fazer. Existe lançamento de tributo e de multa, e se a obrigação acessória for descumprida, ela vai ser convertida em obrigação principal. Então não há que se falar em crédito tributário de obrigação acessória.

O código trata do crédito tributário a partir do artigo 139 que justamente trata dessas questões que nós já apresentamos.

Leitura dos artigos.

Pode haver vícios que atingem o crédito sem contaminar, no entanto, a obrigação.

Art. 141: Então as causas de extinção, suspensão, exclusão tem que estar previstas no código ou em lei complementar.

Nós vamos ver, por exemplo, uma discussão do artigo 156 que elenca as causas de extinção do crédito tributário, e discute-se se aquela é uma lista taxativa ou exemplificativa. Havia aquela discussão sobre a existência ou não da ação de pagamento no direito tributário. Hoje está no código expressamente na lei complementar 104. Então é preciso que as causas de suspensão, exclusão, extinção estejam previstas na lei de normas gerais.

Após este capítulo das disposições gerais, o título relativo ao crédito tributário apresenta o capítulo 2, intitulado “constituição do crédito tributário”. E aí há uma discussão sobre a natureza jurídica do lançamento, se o lançamento tem a natureza declaratória ou a natureza constitutiva. Muitos dizem que tem natureza declaratória porque ele a penas declarava a obrigação tributária pré-existente, outros diziam que tinha natureza constitutiva porque a partir dele que a exigibilidade surge, mas a rigor as duas afirmações são verdadeiras, porque ele declara a obrigação e constitui o crédito. Então ele tem uma natureza declaratória em relação à obrigação, e constitutiva em relação ao crédito.

E o que é lançamento? No artigo 142 nós podemos extrair um conceito. Então vejam o seguinte: o lançamento é um procedimento administrativo onde será identificado o sujeito passivo,constatada a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e se for o caso, impõe a penalidade cabível. Nesse último caso o lançamento vai se revestir de um ato denominado auto de infração, então todo auto de infração é um lançamento, embora nem todo lançamento seja veiculado por meio de um auto de infração. Há auto de infração quando tem penalidade, quando tem infração, se é um lançamento sem infração, não podemos chamar de auto de infração.

O que é um lançamento do ponto de vista material? Não é um papel que mostra que há um lançamento, o lançamento é um registro informatizado, então o documento que vai dar vida ao lançamento é a notificação do lançamento, o contribuinte só vai sofrer os efeitos do lançamento após a notificação. A notificação que você recebe em casa para pagar é o lançamento do ponto de vista material. E é o procedimento que compete privativamente à autoridade administrativa, portanto não há que se falar em auto lançamento, nem lançamento por autoridades judiciárias ou legislativas e que é vinculado e obrigatório. Significa que não há discricionariedade na atividade de lançar. A autoridade administrativa tem que lançar o tributo previsto em lei. Se, dolosamente deixar de lançar o que está na lei, vai cometer crime de prevaricação, tem que lançar o que está na lei, não importa a razão, a obrigação da autoridade administrativa é lançar o que está na lei.

Artigo 143: Se é feito em moeda estrangeira, qual é o dia da cotação? É o dia do fato gerador ou o dia do lançamento? Salvo disposição de lei em contrário, é o dia do fato gerador.

O artigo 144 trata do momento em que será considerado ocorrido o fato gerador para fim de fixação da lei. Qual é a lei aplicável? É a lei do dia do pagamento? É a lei do dia do lançamento? É a lei do dia do fato gerador? Isso é importante definir, porque pensem naqueles casos dos carros novos de 95, a alíquota do carro novo era de 32%, e de um dia para outro subiu para 70%. E se a pessoa estava com o carro no oceano atlântico para entrar no Brasil, eu vou aplicar que alíquota? Então não importa se na época do lançamento a lei já é outra, ainda que seja mais benéfica ao contribuinte, do ponto de vista das regras de incidência vai prevalecer a lei do fato gerador.

Parágrafo primeiro: nos aspectos procedimentais, que se traduzem na alteração dos critérios de fiscalização, apuração, que aumentam os poderes investigatórios, são aplicados imediatamente. A lei complementar 105 que prevê a quebra do sigilo bancário pela autoridade administrativa pode ser aplicada a fatos geradores ocorridos antes da sua vigência? Pode, porque não está mexendo na regra de incidência, está mexendo em critério de apuração, que são aplicados imediatamente. O contrário seria a mesma coisa que dizer: o Governo do Estado comprou um carro de polícia novo, e o bandido não pode dizer “esse carro de polícia não pode me perseguir porque quando eu pratiquei esse crime, não existia esse carro de polícia, eu achava que nunca ia ser pego porque não tinha carro para ir atrás de mim”. Então essa lei se aplica imediatamente.

Quando esses novos poderes da administração se traduzem na criação de responsabilidade tributária de terceiros, ou seja, a lei cria uma nova responsabilidade tributária, é obvio que essa lei não pode retroagir à data do fato gerador, porque embora a responsabilidade tributária seja um aumento de garantia para a Fazenda, para aquela pessoa que não era responsável e agora é, está surgindo uma obrigação tributária que não existia. Então por exemplo: a lei disse que agora o professor é responsável pelos tributos devidos pelos alunos e se omitiu nessa tarefa, no momento em que ocorreu o fato gerador ele não tinha obrigação. Então se a lei posterior faz, cria essa responsabilidade, ela não pode ser utilizada para responsabilizar o professor.

Eu tive um caso uma vez onde a Fazenda estava sendo executada, por precatórios, mais do que deveria, o sujeito estava cobrando bem mais do que era a dívida. A Fazenda embargou e ganhou, e a Fazenda cobrou honorários. O juiz não deu, dizendo que embargos não têm honorários, a Fazenda apelou, e o tribunal deu parcial provimento de apelação reconhecendo que embargos tem honorários, mas fixou esses honorários num percentual de aumento que os servidores públicos federais tiveram nos últimos cinco anos, por uma questão de isonomia, ou seja, zero. Deu provimento no sentido de reconhecer que existiam honorários, mas fixou em zero. O juiz fez uma provocação. Eu recorri e pedi para o Supremo para restabelecer a seriedade das decisões judiciais, obviamente o desembargador não gostou, mas o que ele fez foi uma piada.

Parágrafo segundo: A redação é muito ruim, porque o disposto nesse artigo não se aplica em qual? no parágrafo único, no §1 ou no caput? O caput diz que é a lei do fato gerador, parágrafo primeiro diz que é a lei do lançamento. O caput tem a regra, o §1 tem a exceção, e o §2 é a exceção da exceção, que é a regra. Então não é o disposto nesse artigo, é o disposto no parágrafo anterior. Ele quer dizer que nos tributos lançados por período certo de tempo, onde a lei fixa a data do fato gerador, os aspectos procedimentais também são regidos pela lei do fato gerador. Por exemplo o IPTU, é lançado por período certo de tempo e a lei fixa o dia primeiro de janeiro como sendo o da ocorrência do fato gerador, mas então, no IPTU, a lei depois do dia primeiro de janeiro não vai poder alterar critérios de apuração, fiscalização, em todos os aspectos os tributos vão ser regidos pela lei do fato gerador. Então é a exceção da exceção.

Leitura dos artigos 145 e 146. Então a interpretação conjunta desses dois artigos leva à seguinte conclusão: o erro de fato, quer dizer, o lançamento foi feito errado, não houve uma interpretação equivocada, ele foi feito errado, erro material, esse pode ser revisto de ofício pela Fazenda ou por meio de provocação do contribuinte. O erro de direito, que vai ensejar a mudança do critério jurídico adotado, este não pode ser feito de ofício, a correção do erro de direito só mediante impugnação do sujeito passivo, porque a Fazenda não pode alterar o critério jurídico adotado para aquele mesmo lançamento, pode nos outros. Então a Fazenda achava que naquele caso a alíquota era de 10 % em face do artigo X, depois verificando melhor viu que o caso era do artigo Y, que previu uma alíquota de 12%, e então quer cobrar esses 2%. A segurança jurídica protege o direito do contribuinte. É claro que se fosse o contrário, se a Fazenda chega a conclusão de que a alíquota é menor, não há vedação na aplicação imediata do novo critério.

Agora vamos estudar as modalidades de lançamento.

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Quais são as modalidades de lançamento no Brasil?

• De ofício

• Homologação

• Por declaração

Então são os três, por declaração ou misto, de ofício ou direto e homologação também chamado impropriamente de auto-lançamento. O lançamento compete privativamente à autoridade administrativa. Se bem que no IPVA, que é um tributo sobre automóveis, embora seja em tese um tributo lançado de ofício, é cada vez mais um auto-lançamento, é você que tem que ir na internet e se lançar, ou ir no Banerj se lançar. Então é um absurdo, uma irregularidade grave o contribuinte não ser notificado do lançamento. Mas não existe auto-lançamento, porque o lançamento compete privativamente à autoridade administrativa.

No lançamento por homologação, o lançamento não se dá por atividade do contribuinte, mas sim pela própria homologação. A própria Fazenda, ao homologar, lança. Não se pode imaginar que o contribuinte vai lançar, ele vai praticar atos preparatórios ao lançamento, mas o coroamento do procedimento do lançamento se dá com a homologação. Então, se perguntarem a vocês o seguinte: Pode existir lançamento tácito? Pode, no lançamento por homologação, se essa homologação for tácita, há o lançamento tácito. Então homologar é lançar, nada mais do que isso.

Essas três espécies de lançamento são reguladas aqui na sessão dois por quatro artigos. Isso levou alguns intérpretes topográficos do texto legal a dizer que como são quatro artigos então são quatro modalidades de lançamento. É indiscutível esse argumento porque o artigo 148 não trata de modalidades de lançamento, trata de um procedimento preparatório ao lançamento de ofício, que é o arbitramento. Então o 147 trata do lançamento por declaração, o 148 trata do arbitramento, que não é modalidade de lançamento, o 149 trata de ofício e o 150 trata do lançamento por homologação.

Art.147:

Então no lançamento por declaração, o contribuinte informa a Fazenda a ocorrência do fato gerador e as circunstâncias presentes, mas é a Fazenda que vai, de posse dessas informações, calcular o montante devido e notificar o contribuinte “você tem que pagar X”. Hoje o imposto de renda é lançado por homologação. Exemplo de lançamento por declaração: o imposto de exportação, você declara, é calculado e depois você paga. Outro exemplo é o ITB. Não há mais exemplos de tributos lançados por homologação. O IR era mas foi transformado em tributo lançado por homologação.

Se a declaração estiver errada pode retificar? Pode, mas desde que você ainda não tenha sido notificado para o pagamento e que mostre o erro, isso em caso de a retificação ser em sentido de reduzir. Se for no sentido de aumentar pode ser em qualquer tempo, porque aí tem natureza de denúncia espontânea, e antes do procedimento de apuração pode ser feita a qualquer tempo. Para reduzir, só até a notificação do valor devido, o que me parece ser uma inconstitucionalidade, porque você está pagando um tributo porque se equivocou, está pagando um tributo que não está previsto em lei porque se enganou. Mas como esse artigo só vale para tributo lançado por declaração, praticamente não é utilizado.

No parágrafo seguinte a gente tem a questão dos erros, os erros podem ser vistos de ofício pela autoridade administrativa. Se você preencheu a declaração errada, não notificou, mas a Fazenda percebeu que a declaração estava errada, ela pode de ofício, a qualquer tempo, fazer uma revisão do lançamento, mesmo que ela já tenha feito o lançamento errado com base nas suas informações, se ela perceber no futuro que essas informações estavam erradas ela pode fazer o lançamento de ofício, a qualquer tempo, desde que não haja decadência. As vezes o código fala “a qualquer tempo”, e pensam que isso então não decai nunca, mas é a qualquer tempo desde que exista o direito de lançar, obviamente.

Vamos falar agora do lançamento de ofício previsto no artigo 149. No lançamento de ofício a Fazenda faz tudo, a Fazenda já tem as informações, ela calcula o montante devido, notifica para pagamento, o contribuinte só tem um trabalho, que é pagar. Existem dois tipos de lançamento de ofício: os originais, que obviamente não podem ser feitos em qualquer tributo, mas em tributos que tenham por base econômica realidades estáticas, então é o IPTU e o IPVA, tributos originariamente lançados de ofício, porque a prefeitura no caso do IPTU e o Estado no caso do IPVA, possuem o cadastro de todas as propriedades imobiliárias e de todos os veículos automotores. Porque os tabeliões são obrigados a informar à Secretaria Municipal de Fazenda, a respeito da ocorrência de fatos geradores, da transmissão de propriedade, etc. Não é necessário que o contribuinte informe, é um terceiro que informa, a Fazenda já dispõe dessas informações. No IPVA é a mesma coisa, o detran tem a obrigação de informar à Secretaria Estadual de Fazenda, a realidade relativa aos veículos automotores.

Então a autoridade administrativa faz uma planilha de valores, que algumas decisões absurdas do STJ dizem que tem que ser feita por lei, então quem vai lançar é o legislador e nós vamos discutir na câmara dos vereadores quanto é o metro quadrado no Flamengo. Isso é uma maluquice. A lei diz que a base de cálculo é um valor venal, quem vai definir o valor venal é o mercado, e quem vai constatar o valor venal é quem lança, então não tem que botar isso na lei. Então diz “ta bom, não tem que botar na lei, mas se modificar essa planta tem que ser por lei”, quer dizer que então nós temos o peculiaríssimo caso de ato administrativo que só pode ser alterado por lei, por eficácia passiva de lei. Essa barbaridade está contida na súmula 160 do STJ.

Então nesses tributos, IPVA e IPTU, você não precisa de nenhuma atividade do contribuinte, a Fazenda já faz tudo. Agora será que o ICMS poderia ser lançado assim? Ou o IR? Claro que não, se nós vivêssemos num país absolutamente comunista, onde todos ganhassem a mesma coisa como única fonte de renda, poderia. Você só consegue estabelecer como lançamento de ofício, originalmente, em tributos que se deitem sobre realidades estáticas. As providências que deveriam ser tomadas pelo contribuinte, num lançamento por homologação ou por declaração, não foram feitas. Então tinha que declarar e não declarou ou declarou errado, o que a Fazenda vai fazer? Vai fazer um lançamento de ofício cobrando a diferença. Mas como ela vai saber quanto é? Aí que entra o arbitramento, antes de fazer esse lançamento de ofício, ela precisa arbitrar o valor a ser pago. Arbitrar como? Arbitrariamente? Não, a lei tem que prever parâmetros para esse arbitramento. Então por exemplo: fiscal da receita foi no estabelecimento e o contribuinte não tem livros que escriturem o lucro. E então, vai pagar como? Então esse lucro é arbitrado, se estabelece um critério legal.

O contribuinte, mesmo que ele esteja irregular, mesmo que ele não tenha cumprido as obrigações acessórias, não tenha escriturado livro, não tenha feito nada, ele vai ter sempre o direito de ser tributado pelo montante real. Ele pode por todos os meios de prova e direitos admitidos provar que o lucro dele foi menor do que o arbitrado, então vai sempre prevalecer o lucro real sobre o lucro arbitrado, a questão é a prova, pois se ele não tem a escrituração fica difícil de provar. Muitas vezes a fiscalização, por uma questão formal, considera inidônea a contabilidade do indivíduo e parte para o arbitramento, quando aqueles dados ali, com boa vontade, seriam suficientes para se chegar ao lucro real. Se dali dá para extrair o valor real, nós temos que ficar com o valor real.

Pergunta de um aluno: o que você quis dizer com realidade estática? Resposta do professor: Patrimônio, você faz circular mercadoria todos os dias, aufere renda todos os dias, mas o patrimônio imobiliário e o patrimônio de direito automotor é uma realidade, do ponto de vista econômico, mais estática. Quantas vezes na nossa vida a gente compra ou vende um apartamento? Poucas, e carro também poucas. E quantas vezes a gente aufere renda, circula mercadorias, empresta serviços? Então não tem como a administração pretender controlar a ocorrência de fato gerador nesses outros eventos. Já a propriedade de veículos automotores e a propriedade de imóveis ainda dá para tentar mapear a cidade toda ou o Estado todo. A propriedade de imóveis e de veículos automotores são bens que circulam de uma forma mais lenta do que os demais bens que podem ser tributados.

Se você recebe na sua casa uma guia de IPTU no valor altíssimo, você percebe que o valor venal não é aquele, o imóvel vale muito menos, então você vai impugnar, e a primeira coisa que você vai fazer é solicitar uma vistoria ( a mesma coisa é no IPVA) e vai mostrar que o valor venal não é aquele, através da impugnação. Todos os lançamentos podem ser impugnados, a não ser no lançamento por homologação, quando o lançamento se dá com base nas suas informações. Então faz-se uma vistoria e a autoridade administrativa vai manter aquele valor ou atribuir outro valor e se o contribuinte não se conformar, pode ir ao judiciário, entra com um mandado de segurança ou com uma ação anulatória de débito fiscal, ou uma medida que permita essa reavaliação pelo poder judiciário. Mas por exemplo, no lançamento por homologação, eu disse que devia 50 e não paguei, aí fui lançar os 50, eu vou impugnar? Eu tenho interesse em impugnar? Se você faz sua declaração, diz que está devendo 2000 reais, mas não pagou, ou seja, você não sonegou, você declarou mas não pagou, a receita federal nem notifica mais, manda para a inscrição de dívida ativa, a Procuradoria escreve, ajuíza e você só vai se lembrar desse assunto novamente quando o oficial de justiça chegar com um mandado de licitação. Parece que há uma irregularidade grave de estar se fazendo um lançamento sem notificar o contribuinte. O contribuinte tem que ser notificado do lançamento, senão ele não produz efeitos em relação ao contribuinte.

Eu discuti muito isso com colegas meus, que tentaram me convencer do contrário, mas não conseguiram. Isso não é formalismo, isso é devido processo legal, não há execução sem lançamento, não há lançamento sem notificação. Você tem que saber que a sua declaração foi processada e que você vai pagar aquilo que você declarou. A receita manda uma cartinha para a casa da pessoa falando assim: "sua declaração foi processada e você deve X". Isso é sem dúvida nenhuma uma homologação expressa. Para dizer que recebeu o contribuinte tem o protocolo, isso tem natureza de anuência. Você recebe um documento da Secretaria da Receita Federal dizendo que você deve X, exatamente de acordo com o que você declarou, isso não é homologar? É claro que é.

Então se você tem um lançamento por homologação e um lançamento de ofício, que o contribuinte não fez o que deveria fazer, é preciso fazer um arbitramento, e depois do arbitramento eu faço o lançamento.

Leitura dos artigos 148 e 149. Do II ao VII nós poderíamos reunir tudo em um só inciso, quando o contribuinte não cumprir as imposições previstas na legislação tributária no sentido de prestar informações no caso do lançamento por homologação e por declaração. O contribuinte não fez o que a lei mandava, ou fez errado, seja por dolo, fraude, erro, falta de atenção, não importa, ele não fez o que está na lei, e é preciso fazer um arbitramento na forma do 148 para fazer o lançamento de ofício cobrando o que não foi pago. Nos casos dos inciso VIII e IX, a questão é diferente. No inciso VIII nós temos não um erro na declaração do contribuinte, mas um fato que não se conhecia e que vai provocar alteração do lançamento, é um fato superveniente. No caso do inciso IX nós temos o dolo não do contribuinte, mas da autoridade administrativa.

Só no prazo de decadência que pode haver a revisão do lançamento. A Fazenda fala muito em revisão de lançamento, mas nem sempre é revisão, às vezes é um primeiro porque está revendo os atos do contribuinte que não são atos de lançamento, são preparatórios ao lançamento. Muitas vezes o que a gente chama de revisão de lançamento é na verdade o primeiro lançamento, não foi feito nenhum antes ainda.

Vamos falar agora na última modalidade de lançamento, o lançamento por homologação. No lançamento por homologação, o contribuinte não só presta informações, como calcula o montante devido e antecipa o pagamento. Então o que caracteriza o lançamento por homologação não é nem o cálculo, é o pagamento anterior a qualquer procedimento administrativo. Então antes da Fazenda ver se está certo, errado e falar alguma coisa, você já está pagando, pagando o quanto você acha que deve.Mesmo no caso, por exemplo, do IR que você tem restituição, você já está pagando antes, se você tem restituição é porque você já pagou na fonte. No lançamento por homologação o pagamento se dá antes de qualquer procedimento administrativo, agora o lançamento em si vai ocorrer com a homologação. Então o pagamento se dá antes do lançamento, você paga e depois a Fazenda lança, é uma antecipação do pagamento.

Bom, então por exemplo eu paguei, o crédito está extinto, mas e se a Fazenda verificar que esse pagamento não está correto? É um evento futuro e incerto que vai fazer com que aquela extinção deixe de produzir efeitos. O artigo fala da homologação, mas é da não homologação ou uma homologação de conteúdo negativo, pois é por ocasião da homologação a Fazenda verifica que o correto não foi pago e lança uma diferença. Só pode lançar se o crédito não está extinto, se aquela extinção deixou de produzir efeitos. Então o evento futuro e incerto que vai fazer com que o pagamento não seja mais extintivo não é a homologação, ao contrário, é a não homologação, é a revisão dos procedimentos adotados pelo contribuinte. É importante ficar claro isso, de que essa condição é resolutória, porque a extinção do crédito tributário é o termo inicial da ação de repetição de indébito. Então, se o termo inicial da repetição de indébito se dá pela extinção do crédito tributário, é fundamental estabelecer quando ocorre esta extinção. O pagamento antecipado extingue o crédito tributário se o pagamento foi correto.

O STJ entende que com a homologação ou com a expiração do prazo de 5 anos é que começa a contar, o código diz que é quando termina e o STJ diz que é quando começa.

Leitura dos parágrafos segundo e terceiro.

O fato do contribuinte ter declarado errado não vai determinar que o montante tributado será o que ele declarou, mas essas declarações erradas poderão ensejar aplicação de penalidade.

§4 - Então prazo é de 5 anos salvo disposição de lei em contrário. Por exemplo a lei 8212 diz que o prazo de decadência das contribuições sociais é de 10 anos. Ora, se homologar é lançar, e o prazo de decadência é para lançar, nós podemos entender que o prazo é de 10 anos sim, porque aqui a lei admite disposição em contrário. Já no outro artigo que trata da decadência, que não se aplica aos tributos lançados por homologação, por conta dessa disposição específica, não tem jeito, são 5 anos e pronto. Mas como as contribuições são tributos lançados por homologação, dá para você salvar a constitucionalidade do artigo da lei 8212. Já no prazo de prescrição não dá, o prazo de prescrição é 5 anos e ponto, não tem o salvo disposição de lei em contrário.

Então se a Fazenda nada fizer no prazo de 5 anos a contar do fato gerador, homologado está. E aí tem aquela discussão interessante: o sujeito entrou com uma ação pedindo para o juiz para depositar, foi e depositou, e se depositou suspendeu o crédito tributário. A Fazenda devia ter lançado mas não lançou, achou que a decisão do juiz impedia ela de lançar, quando na verdade só não permitia de cobrar, de ajuizar a execução fiscal. O contribuinte perde no mérito, mais de cinco anos depois. E quando a Fazenda vai pedir a conversão em renda daquele depósito ele diz: não pode porque decaiu. Está certo? Não, não decaiu nada, houve uma homologação tácita do valor depositado. A Fazenda tinha 5 anos para dizer que o valor que ele depositou estava errado, para rever o procedimento prévio ao lançamento praticado pelo contribuinte. Como nada fez, operou-se a homologação tácita, portanto, lançado está o tributo. A Fazenda não pode exigir de mais, mas aquilo que foi depositado está homologado.

Então você entra com uma ação, e pede ao juiz para suspender a exigibilidade do crédito tributário através do depósito. O juiz dá. Sete anos depois, há uma decisão transitada em julgado contrária ao contribuinte, e a Fazenda pede a conversão em renda dos depósitos, porque ela ganhou o processo. E aí o juiz diz "não pode, porque você não lançou, você devia ter lançado e não lançou, a decisão que eu tinha suspendendo o crédito tributário não impedia você de lançar". E é verdade, as causas de suspensão do crédito tributário não impedem de lançar, impedem de ajuizar a execução. Está correto o argumento do contribuinte de que não pode haver conversão em renda porque o lançamento não foi feito e operou-se a decadência? Não, porque houve lançamento sim, através da homologação tácita. O contribuinte calculou o montante devido e antecipou o pagamento, só que através de depósito judicial, e a Fazenda nada fez em cinco anos. Se ela nada faz em cinco anos ocorre a homologação tácita. O depósito tem que ser integral, depósito que não é integral não adianta.

Quanto tempo a Fazenda tem para questionar o depósito que o contribuinte fez? Até o transito em julgado? Até a sentença? Não, cinco anos, é o prazo contado do fato gerador. Homologar significa concordar, anuir, confirmar.

Não é suspensiva porque só vai deixar de produzir efeitos extintivos se estiver errada, então a extinção se opera com o pagamento, imediatamente, mas se quando a Fazenda verificar que está errado, ela vai poder cobrar a diferença. Não é suspensivo porque não é preciso que a Fazenda faça a revisão para se considerar extinto, ao contrário, quando ela faz a revisão é que não vai estar extinto, vai se abrir a possibilidade dela cobrar a diferença. A extinção se dá no período em que o contribuinte pagou e a Fazenda nada disse, aí se considera para, todos os efeitos, extinto. Se nos 5 anos não ocorrer o evento futuro e incerto, homologou.

SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Suspender o crédito tributário significa suspender a exigibilidade do crédito tributário. O que o crédito tem de diferente em relação à obrigação? A exigibilidade, o direito de cobrar, isso é a exigibilidade. Se a exigibilidade está suspensa eu posso lançar, posso fiscalizar, mas não posso inscrever em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal.

Aqui no código não fala, mas suspender o crédito tributário significa suspender a prescrição, porque a prescrição é o prazo para ajuizar. Se eu não posso ajuizar, o prazo para eu ajuizar não pode estar contando, então a jurisprudência é tranqüila no sentido de que as causas de suspensão do crédito tributário se traduzem em causas de suspensão da prescrição.

Vamos estudar quais são as causas - artigo 151 no código atualizado.

- Moratória e parcelamento

Em primeiro lugar vamos tratar da moratória e do parcelamento, porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória;na verdade esse artigo aí mudou para nada. No inciso V até vai, porque havia uma certa polêmica na doutrina. Moratória é qualquer benefício que o credor dá ao devedor para facilitar o cumprimento integral (senão não é moratória, é remissão parcial) do crédito tributário.

Se você me deve 100 reais, eu posso dar a você os dois benefícios: pagar depois do tempo e pagar em vezes, ou, deferimento e parcelamento. Deferimento do pagamento, ou seja, eu permito pagar depois do prazo fixado em lei, o que na maioria das vezes não adiante muito, porque a dívida é grande, ou eu posso parcelar. A Receita Federal é de uma teimosia para entender que o parcelamento era suspensão. Então tudo que eu falar para moratória vai servir para o parcelamento.

Então vamos às regras relativas à moratória.

A União pode dar moratória de tributo estadual e municipal? Esse dispositivo foi recepcionado pela Constituição Federal de 88? Eu acho que não, porque na verdade o exercício da competência é pleno, as ressalvas tem que estar na Constituição. Então quem tem competência para instituir um tributo, se a Constituição não expuser em sentido contrário, tem competência para dar isenção, moratória, remissão. Esse artigo é do tempo onde se adotava um federalismo centralizado, um federalismo orgânico, onde prevalecia a idéia de segurança nacional, poder central. A ditadura militar no Brasil teve um efeito centralizador no âmbito da federação, e isso refletiu no ordenamento constitucional. A Constituição permitia a concessão de isenções heterônomas. Hoje o quadro é exatamente o contrário, a Constituição veda a concessão de isenções heterônomas, a Constituição não admite a invasão de competência da União nos tributos estaduais e municipais. Portanto me parece que o artigo 152, I, b, não foi recepcionado pela Constituição. Mas não vi ninguém comentando isso ainda.

O que eu vou explicar agora serve não só para moratória, mas também para remissão, para isenção e para anistia, além do parcelamento. Esses benefícios fiscais de certa forma se traduzem em renúncia de receita, então vamos chamar genericamente de benefício. Eles podem ser concedidos em caráter geral ou em caráter individual. Em caráter geral a lei já vai indicar quais são os beneficiários, exemplo: isenção de imposto de renda para quem tem mais de 65 anos. Então quem tem mais de 65 anos precisa requerer na Receita, para a Receita estudar o caso dele? Não, a lei já indicou quais são os beneficiários, não é preciso nada senão o enquadramento do contribuinte na descrição prevista na lei.

Se fizessem uma isenção de IR para quem racionar energia, seria preciso que o contribuinte mostre que cumpriu com a condição, ele precisa requerer a autoridade administrativa para comprovar que cumpre os requisitos e condições previstas em lei, e só a partir do despacho da autoridade administrativa, quem concedeu foi o legislador, esse ato da autoridade administrativa é vinculado, como toda administração tributária é vinculada. Ele só vai verificar se estão presentes os requisitos legais ou não, se estão presentes os requisitos, ele é obrigado a dar, é um direito subjetivo.

A parcela da dívida dos pequenos, no montante da dívida ativa é ínfimo, então talvez 80% da dívida esteja em 10% dos processos. Só que esses caras não pagam, o pequeno paga, o grande não paga de jeito nenhum.

Entenderam então a diferença da concessão individual e da concessão geral? Nos dois casos é uma isenção, uma moratória, só que uma é concedida em caráter geral, a outra é concedida em caráter individual. Nos dois casos tem que ser lei específica, nos dois casos é a lei que concede, segundo o §6º, do artigo 150 da Constituição, a lei que concede esses benefícios tem que ser específica.

Eu interpreto esse §6º do artigo 150 de uma forma mais teleológica. Eu acho que o §6º consagra no campo das denúncias de receita o princípio das transparências, quer dizer, não é uma forma "tem que ser uma lei só para isso", tem que ser uma lei clara, que esteja expressamente concedendo benefício fiscal, e não como era no passado, onde uma lei sobre cinema colocava um parágrafo maluco dizendo que o disposto no artigo tal da lei tal não se aplica às pessoas previstas no artigo tal, e concedeu, por exemplo, concessão de IPI para o produtor de cana de açúcar da zona da mata de Pernambuco, na lei que tratava de cinema, e ninguém ficava sabendo.

Mas, uma lei que trate de incentivos à indústria, que dê uma isenção de IPI para o produtor de cana de açúcar não é uma lei que viole o princípio da transparência, temos que analisar assim, a legitimidade, o princípio da isonomia, mas aí é uma questão mais de fundo. O fato de não ser uma lei que trate só daquele tributo, ou só daquele instituto não importa, eu acho que o que vale é a essência de consagrar a transparência.

Lei específica é a lei que trata daquele tributo e daquele instituto, a lei da União para os tributos federais, as leis dos Estados para os tributos estaduais e a lei dos municípios para os tributos municipais.

Leitura do parágrafo primeiro - Desde que não fira o princípio da isonomia, eu posso estender o benefício fiscal só para uma parcela do território, por exemplo: Eu faço uma isenção para parte do meu território e lá naquela parcela do meu território houve uma calamidade pública e gerou uma quebradeira, então eu vou fazer uma moratória para o pessoal pagar isso depois em face dessa situação circunscrita apenas àquela parcela do território, não há motivo para estender ao território todo. O que não pode é criar um privilégio.

O fato do sul e norte não terem racionamento é um privilégio? Eu vejo essa questão sob dois ângulos. O primeiro: porque que eles tem energia? O norte tem Tucuruí e o sul tem Itaipu, quem construiu Tucuruí e Itaipu? Com o dinheiro de quem? De todo mundo, do Brasil inteiro, então sobre esse aspecto o sacrifício é nacional. O segundo: se você pensar sob o aspecto técnico, nessas regiões há energia elétrica e não há como trazer para cá, então vai impor um sacrifício desnecessário para aquelas pessoas apenas para dar o exemplo? Atualmente só precisa fazer duas coisas: medidas emergenciais e construir os raios dos canais transmissores, o que demora uns três anos para ficar legal. E eu não vi até agora ninguém anunciar que está havendo um investimento maciço, um esforço concentrado de fazer essa construção. É incrível a gente ter chegado a essa situação sabendo que o governo federal não investiu na distribuição e na geração de energia para poder privatizar as concessionárias. Essa história de racionamento faz com que a gente descubra o valor de certas coisas que a gente esqueceu, como por exemplo a família em casa a noite sem ficar cada um num quarto vendo televisão, no computador, as pessoas podem trocar o sexo virtual por uma modalidade mais antiga, podem abrir a janela e sentir a brisa entrando, desligar o ar condicionado, ler o jornal ao raio de sol. São as coisas que a gente deve extrair de positivo.

Artigo 153 : É um favor fiscal, só que não são eles que estão dando o favor, é o legislador que está dando o favor. Há uma discricionariedade legislativa e não administrativa. Vocês sabem que todo parcelamento concedido pressupõe como requisito a confissão irretratável do débito, para você não pagar primeiro e depois dizer "não devo nada", e começar a questionar, dizer que é inconstitucional, então é requisito de qualquer parcelamento a confissão irretratável do débito. Agora, essa confissão diz respeito à certeza do direito e não a liquidez, ou seja, você pode dizer "tudo bem, eu realmente devo, quero parcelar para pagar, mas vocês estão me cobrando um valor absurdo, não é isso que eu devo, vocês estão calculando tudo errado". Então a confissão irretratável do débito não compromete a discussão quanto ao montante, mas apenas quanto à certeza do direito. A confissão irretratável do débito impede a discussão judicial quanto à existência da dívida, mas nada impede a discussão quanto ao montante.

E o refis? Qual a natureza jurídica do refis? Natureza jurídica de safadeza, o refis é um parcelamento que não prevê número mínimo nem máximo de prestações, e cada prestação vai representar 5% do faturamento da empresa. É incrível como as empresas têm débitos altíssimos e faturamento pequeno. Então o legislador exigiu que o contribuinte ao aderir ao refis, disponibilizasse sua movimentação financeira, ou seja, oferecesse o seu sigilo bancário à receita. E aí eles entram e dizem que é inconstitucional, é uma discussão até anterior à lei complementar 105, mas dizem que é inconstitucional. E eu me pergunto, eu não concordo, mas ainda que se diga que o sigilo bancário é um direito à intimidade, é cláusula petrea, não pode ser quebrado por autoridade administrativa, eu não concordo com nada disso, mas ainda que assim fosse, é um direito disponível, a intimidade é um direito disponível. Tem gente que coloca câmera para ficar filmando no banheiro para aparecer na internet, é um direito que a pessoa tem, alguma coisa ela vai ganhar com isso. O Silvio Santos pode dizer assim: " quem abrir o seu extrato bancário diante das câmeras do SBT, vai ganhar 100 reais!", é um direito que a pessoa tem de ir lá e abrir mão de sua intimidade em troca de algum benefício.

O que o legislador fez foi criar o maior benefício fiscal que já se teve notícia, você pode parcelar em 100, 200, 300 anos, isso é uma isenção, uma remissão, não é um parcelamento. Refis é programa de recuperação fiscal. Se você perde esse dado, da movimentação financeira, do caixa dois da empresa, você vai definir parcelamento em 300 anos. E vai o judiciário e derruba a exigência da disponibilização pelo contribuinte da sua movimentação financeira.

O parcelamento não é novação, e se deixar de pagar, se romper o parcelamento, não é uma outra dívida que surge, é aquela velha dívida. A execução não é extinta, a execução fica suspensa, parou de pagar, prossiga-se na execução da mesma forma que se não tivesse havido o parcelamento

Artigo 154: Bom, salvo disposição em contrário, a moratória é para débitos já vencidos, e se eu disser que vou dar moratória para débito que ainda não venceu ninguém vai pagar. Por exemplo: se eu disser " a data do pagamento é dia 10, mas quem não pagar até o dia 10 eu vou deixar pagar depois, eu vou parcelar, eu vou facilitar", ninguém vai pagar, ninguém vai ser o imbecil que vai pagar a dívida. No caso da multa você vai também olhar para o passado, quem praticar a infração no presente vai continuar sendo punido.

E naqueles tributos, por exemplo o IPTU, que você pode pagar a vista ou parcelado, você não estaria dando uma moratória antes? É uma espécie de moratória, mas é através do desconto, e aí entra o salvo disposição em contrário.

Parágrafo único: Não é para ajudar sonegador.

Artigo 155: Em primeiro lugar eu queria lembrar a vocês que o caso não é de direito adquirido, é de alteração da situação fática ou a conclusão de que a situação fática nunca se verificou. Ele não cumpriu os requisitos e mesmo assim requereu, se cumpria e deixou de cumprir ou não cumpriu, o que tem que acontecer? O benefício tem que ser revogado, então ele vai ter que pagar a vista. Nós só temos que pesquisar aqui a boa fé dele por duas razões: saber se tem multa ou não tem, porque se ele estava de boa fé ( O que seria boa fé no caso? Imaginar que cumpria os requisitos.) ele vai pagar o tributo, mas não vai pagar a multa. Se tiver de má fé, e obviamente a má fé não se presume, vai pagar o tributo e a multa. A segunda conseqüência da boa fé, é que se ele estiver de boa fé, o tempo em que a suspensão da exigibilidade do crédito se deu pela moratória conta para a prescrição contra a Fazenda, se ele estiver de má fé, não conta.

Porque com a moratória automaticamente se suspende o prazo de prescrição, mas se ele estiver de boa fé, essa suspensão não vai ser considerada, então a Fazenda tem 5 anos para achar essa irregularidade.

Artigo 155, a: " o parcelamento será estabelecido na forma e condição estabelecido em lei específica."

Artigo 155, §1º: " salvo disposição de lei em contrário o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e de multa"

Será que com essa nova redação o STJ vai mudar de opinião? Aqui está dizendo que o parcelamento não exclui a incidência de juros, e isso sempre foi, e de multa. Qual é o efeito ou a intenção disso? De dizer que isso não vai ser excluído na denúncia espontânea, o parcelamento não vai ser aplicado na denúncia espontânea.

- Depósito

Inciso II do artigo 151 (depósitos e montante integral):

O contribuinte tem o direito subjetivo de depositar o montante integral do crédito tributário com o objetivo de suspender a sua exigibilidade. Esse depósito , em tese, pode ser judicial ou administrativo, embora sejam restritas as possibilidade de fazer o depósito na esfera administrativa; o usual é o depósito no processo judicial, que pode ser feito nos autos de qualquer ação, não há mais necessidade, como a algum tempo atrás, de fazer através de uma medida cautelar de depósito, se fazia uma medida cautelar preparatória de depósito e depois se entrava com ação principal, geralmente uma ação declaratória onde se discutia o mérito, se o contribuinte devia ou não devia.

Hoje se entende que é possível fazer depósito em qualquer ação, então na própria ação onde você vai discutir o mérito, você vai efetuar o depósito; havia aquela idéia de que você precisava de uma liminar para depositar, o que era um absurdo. O depósito é um direito do contribuinte, direito que ele já possui. Eu acho que aquele depósito deveria vender na papelaria; ele comprava, depositava e comunicava ao juiz que ele depositou, mas não é assim na prática, é preciso que o cartório libere a guia, chancele a guia de depósito para que seja efetuada no banco.

Quando nós falamos que o depósito é um direito do contribuinte significa que não há lide resistindo, a Fazenda porque se contrapor à depósitos judiciários. Ela está com seu direito garantido, então não há que se conceber uma cautelar de depósito, nem há que se conceber uma liminar para depositar. Se você tem liminar, não precisa de depósito e se tem depósito não precisa de liminar. Essa história que os juízes botam como: “Concedo a liminar mediante depósito”; não está concedendo coisa alguma, ele está na verdade indeferindo a liminar, está considerando que não estão presentes os requisitos para concessão da liminar, está dizendo assim: “Liminar eu não dou, se você quiser que deposite”. Porque já é do direito do contribuinte depositar.

Nem o juiz pode negar o depósito, e nem a Fazenda pode se insurgir contra o depósito, a não ser é claro, se haja abuso do direto de depositar, porque o depósito é para você discutir se deve ou não deve. Você não pode, por exemplo, depositar dizendo que deve, mas não quer pagar; por exemplo, houve um advogado em São Paulo na época do impeachment do Collor, na época em que o impeachment estava sendo discutido na câmara, ele entrou com uma cautelar para depositar todos os tributos federais dizendo que o presidente tinha roubado o dinheiro dele todo, e se recolhesse aos cofres públicos como o diário notório, fato notório já investigado pela câmara dos deputados, ele não queria depositar em juízo até que o Collor saísse da presidência, quando então poderia haver a conversão em renda o juiz indeferiu, embora seja um direito de depositar, nesse caso estava havendo um abuso de direito, à medida que o contribuinte não estava discutindo a legitimidade do crédito tributário. Se o presidente é ladrão, que prenda o presidente, mas não se pode deixar de pagar tributo por causa disso, então há um abuso de direito.

Seria mais ou menos como se eu disser o seguinte: “Olha, vou depositar CPMF em juízo porque ela não está indo para a saúde, como determina a Constituição”; não pode. Se ela não está indo para a saúde, os mecanismos para a solução dos problemas são do Direito Financeiro e não do Direito Tributário. Relação ao Direito Tributário ela se consagra, ela se aperfeiçoa com a destinação legal do produto da arrecadação. A questão da destinação efetiva é um problema afeito ao Direito Financeiro, é um problema do cidadão e não do contribuinte.

Então você pode entrar com ação popular para discutir isso, com ação de improbidade, tem as sanções previstas na lei de responsabilidade fiscal. Mas a relação fisco X contribuinte não vai ser afetada pelo desvio de recursos para outras finalidades que não o previsto na lei.

O Ministério público junto ao Tribunal de contas é que deveriam fiscalizar a destinação desses recursos; geralmente o tribunal de Contas dá uma reclamada, mas não toma nenhuma medida efetiva. Aquela história de aprovar contas com ressalvas, o que adianta isso? Nada, não há nenhuma medida concreta que se proponha. Eu acho que o Ministério Público tem um grande papel nessa história; disse até para o Daniel Sarmento naquela época da ação de CPMF, pois ele estava querendo entrar com uma ação e eu disse: "Olha, você vai entrar com ação, não vai sair no jornal, a gente vai cassar essa liminar e todo mundo que teve seu dinheiro deixado de descontar vai ser descontado todo de uma vez." Porque o Ministério Público não tem a preocupação de fazer com que o dinheiro chegue na saúde? Porque entrar com ação individual qualquer um pode entrar, o sindicato pode entrar, a associação pode entrar, o que a sociedade tem dificuldade em fazer; e aí se espera que o Ministério Público assuma para si esse papel, é de fazer com que o dinheiro chegue nos destinos que a Constituição determina. Esse é o interesse difuso da sociedade, porque na verdade o Ministério Público quer assumir o papel que seria da Defensoria Pública. O papel do Ministério Público não é de tutelar direitos individuais homogêneos das pessoas hiposuficientes. O papel do Ministério Público é tutelar o direito da sociedade como um todo. Recentemente a Defensoria Pública fez um belo trabalho nessa questão de direitos individuais homogêneos, que foi a questão da sobretaxa do apagão, eles conseguiram uma liminar na justiça federal suspendendo a sobretaxa do corte no Rio de Janeiro inteiro. Nesse caso foi a Defensoria Pública que assumiu o papel de tutela do direito individual homogêneo; é assim que tem que funcionar.

Vamos voltar à questão do depósito. Esse depósito segundo a súmula 112 do STJ, tem que ser não só integral, mas também ser em dinheiro. Não pode fazer depósito em apólice da dívida pública, não pode fazer depósito em IPVA, não pode fazer depósito em imóvel, não pode fazer depósito em banana ou qualquer outra coisa que você tem em casa; é em dinheiro. Aí você diz: "Não, espera aí, mas eu tenho aqui uns títulos da dívida pública, o governo me deve, eu devo o governo." Isso é compensação, e a compensação só existe quando expressa na lei no Direito Tributário. Então não há como se admitir o depósito judicial que não seja um dinheiro.

Coisas diferentes é a liminar com contra-cautela, por exemplo, o juiz dentro do poder geral de cautela dele, acha que estão presentes os requisitos para concessão da liminar, mas ele acha também que existe um período em mora inverso muito grande, ou seja, ele concedeu a liminar sem qualquer garantia; a parte requerida terá risco de lesão irreparável ao seu direito; então ele dá a liminar e diz: "Olha, eu quero uma garantia"; aí sim eu concedo a liminar mediante garantia que não é em dinheiro, que o depósito em dinheiro por si só suspende; você aí aceita qualquer coisa que o juiz achar idôneo para fazer esse papel de contra-cautela, mas o que está suspendendo não é a cautela, o que está suspendendo o crédito é a liminar, estão presentes os requisitos para a concessão da liminar. É uma concessão que é subordinada à uma cautela, não em dinheiro, pois se fosse em dinheiro não precisava nem de liminar, e sim em imóveis, em cartas de fiança, em títulos da dívida pública, enfim, tudo o que a gente encontra idôneo para garantir o direito da parte requerida. Uma coisa é exigir o depósito em dinheiro, outra coisa é dar liminar, reconhecer os requisitos ma sexigir uma outra cautela em outra coisa que não dinheiro.

Se o depósito é um direito do contribuinte, será que é possível o contribuinte levantar esse depósito na hora que ele quiser, dizendo que a Fazenda então teria o direito de cobrar? Eu depositei para suspender, a Fazenda não pode cobrar, agora, estou precisando de dinheiro e resolvi levantar, e se a Fazenda quiser, que me cobre. É razoável esse entendimento? Quer dizer, a Fazenda esteve impedida de cobrar o crédito tributário por longos anos em função do exercício do direito do contribuinte, e quando a Fazenda está quase ganhando a ação, ou não importa se está quase ganhando ou não, mas no curso da ação o contribuinte vai lá e mete a mão no dinheiro. Será que é razoável isso? Não. O depósito só pode ser levantado pelo contribuinte ou convertido em renda da Fazenda Púbica após o transito em julgado, antes do transito em julgado não há como se mexer no depósito. Eu conheço de dezenas de juízes que dão, mas são coisas que acontecem. O STJ não admite; é questão de covardia processual, você manda levantar sem nem ouvir, ou sem nem intimar a outra parte para que a mesma possa recorrer em tempo hábil a impedir o levantamento ou a conversão.

Uma vez eu fui conversar com o desembargador federal, um dos mais brilhantes, o desenbargador Carrero Alvin e ele disse com toda a franqueza quando eu perguntei à ele: "porque o senhor não intima a Fazenda, pelo menos para a gente recorrer", e ele disse: "Eu não, para que eu vou intimar?", vocês vão discordar e vão me dar mais trabalho para fundamentar, eu já sei que vocês vão discordar mesmo".

O depósito vai garantir a efetividade da decisão de mérito; quem ganhar leva o depósito. Se antes do transito em julgado, libera-se o depósito de uma parte para a outra, se esvazia o objeto da ação, independente do resultado do mérito. Então o STJ tem decisões reiteradas no sentido de que não cabe levantamento ou conversão, levantamento do contribuinte e conversão pela Fazenda, antes do transito em julgado. O artigo 156 do Código diz que a conversão em renda é causa de distinção do crédito tributário. Então crédito tributário será extinto pela conversão. A Fazenda tem o direito, se demorou muito tempo para cobrar o crédito tributário em virtude do exercício de um direito do contribuinte, ela tem o direito também de extinguir o crédito tributário pela conversão, caso o crédito tributário seja confirmado por decisão judicial transitada em julgado.

Não é questão de direito processual, é questão de direito material, independentemente no recurso contra decisão ainda pendente, ter ou não o efeito suspensivo. Muita gente alega o seguinte: "Não, eu já ganhei em primeira instância, eu já ganhei em segunda instância, a União entrou com um recurso extraordinário que não tem efeito suspensivo, então vou executar provisoriamente sentença convertendo em renda". Pode? Não pode. É porque a execução provisória tem que ser calcionada. Seja a conversão em renda, seja o levantamento do depósito, não importa que a decisão que ainda não transitou em julgado esteja sujeita apenas a recursos sem efeitos suspensivos. Com efeito suspensivo ou sem efeito suspensivo só pode levantar ou converter após o transito em julgado.

É um direito do contribuinte, mas e se todos os contribuintes exercem todos os seus direitos ao mesmo tempo? O que vai acontecer com o estado? Vai falir. Toda vez que se cria um tibuto novo, todas as grandes empresas que irão pleitear o não recolhimento na justiça, e as que não conseguiram liminar, vão depositar. Se o depósito é um direito do contribuinte, não há mecanismo para frustrar esse depósito e para efetivar as receitas tributárias forçadas, e aí como é que fica? A solução que deram é a lei 9703 que permitiu que o Tesouro Nacional, só o Tesouro Nacional e não vale para estados e municípios, e a Fazenda Nacional já utilize esse dinheiro que ficou depositado. Aí os advogados disseram: "Espera aí, agora virou pagamento e não suspensão?!". Eu entendo o receio que os advogados têm, de que a União depois alegasse que tinha que devolver através de precatório, mas não é o que a lei diz. A lei diz que a União terá que devolver em 48 horas após a ordem judicial, e olha que a lei não fala nem em transito em julgado, o juiz mandou tem que devolver.

Quando a gente diz que o depósito está a disposição do juizo, não quer dizer que os juízes levam o dinheiro para a casa deles, botam debaixo do colchão e ficam olhando todos os dias para ver se ainda está lá. O depósito ficava na Caixa Econômica Federal, agora o Tesouro já recebe definitivamnente esse dinheiro. Pergunto: Para o contribuinte ou para o juiz, faz diferença se o dinheiro está na Caixa ou na União? De quem é a caixa? Se a União quiser desobedecer a lei 9703 que manda devolver em 24 horas, ela desobedece com Caixa ou sem Caixa. Quer dizer, o dinheiro está com a administração direta ou indireta? Pouco importa. Primeiro que na Caixa o dinheiro vai parado, entesourando a Caixa, enquanto com o Tesouro Nacional o dinheiro é utilizado nas suas despesas constitucionalmente previstas, para não frustrar recursos da seguridade social, recursos necessários aos Ministérios Públicos.

No primeiro momento achei que era inconstitucional, achei que haveria safadeza de alegar que tem que devolver o precatório, mas na verdade isso não ocorreu. O governo desrespeita tanto o direito do cidadão no Brasil que a gente já acha que a lei é inconstitucional, partindo do pressuposto de que o governo não vai cumprir a lei, e obviamente não se pode declarar uma lei inconstitucional porque a lei era constitucional; o que seria inconstitucional, seria o descumpimento da lei pelo governo, que a gente já está pressupondo. Será que eu posso declarar lei inconstitucional assim? Não. A lei é constitucional, se ela for cumprida não haverá situação de inconstitucionalidade e a lei está sendo cumprida. O dia que a ela não for cumprida, o que será inconstitucional não é a lei, é a conduta contrária ao que ela dispõe.

Então a solução que se deu para ao mesmo tempo manter a garantia do contribuinte e não frustrar a arrecadação dos tributos foi essa. Agora, os estados e municípios também estão querendo. É um direito justo, muito justo, se a União tem, os estados e municípíos também têm. Agora, na hora do vamos ver, se o juiz mandar devolver, a União vai ter sempre dinheiro para pagar, nem que ela tenha que fabricar. A União não falha, e o máximo que acontece é a União causar inflação rodando dinheiro. A União tem o direito de pegar um pedaço de papel e transformar em dinheiro, embora os economistas discordem, mas do ponto de vista fático, jurídico, é assim que funciona. O juiz mandou então pague. Se a União não tiver o dinheiro que faça aparecer, tem que cumprir a ordem. E os estados e municípios? Os estados e municípios quebram. O Tesouro Municipal e o Tesouro Estadual nada mais são do que uma conta no banco, sem cheque especial, e quando acaba o dinheiro, acabou. Antigamente tinha o BANERJ para sangrar, o BANESPA para sangrar, faltou dinheiro? Sangra mais um pouco.

Então embora do ponto de vista formal, eu não vejo ópse a que a medida fosse estendida também para estados e municípios e até mesmo pelo exercício da própria autonomia dos estados e municípios, isso é matéria financeira, não é matéria processual, caberia ao próprio estado e município a se dispor, mas eu acho extremamente preocupante. Teria que se encontrar uma solução intermediária e diferente para resolver os problemas que também são dos municípios e dos estados, da frustração da perspectiva da arrecadação mas sem comprometer o objetivo do depósito que é garantir a eficácia da decisão final seja do contribuinte seja para a Fazenda Pública. A OAB entrou com uma ADIN no Supremo contra a 9.703 e o Supremo a considerou constitucional.

O Supremo não concedeu a liminar na ação direta de inconstitucionalidade.

Há um argumento muito utilizado pelo contribuinte que é o seguinte: nós vimos na aula passada que a suspensão do crédito tributário inibe a cobrança judicial, a inscrição e ajuizamento, mas não inibe o lançamento. Mas muitas vezes a autoridade administrativa não lança, recebe lá o ofício do juiz dizendo que o crédito está suspenso. Não sabe distinguir o que pode ser feito e o que não pode em caso de decisão judicial. Porque tem uns juizes meio abusados, que dizem que não pode lançar, tem advogado mais abusado ainda, que leva a liminar e entrega na cara do fiscal e diz que se ele lançar vai preso, e o cara pelo sim, pelo não, acaba não lançando. E muitas vezes o lançamento não é efetuado.

Aí a ação demora, por exemplo, treze anos para ser julgada, e a Fazenda ganha e pega a conversão em renda do depósito judicial. O contribuinte vai e diz: "Não, você não tem mais o direito de lançar, decaiu.". Está certo ou errado? Se está havendo depósito antes do lançamento, significa que estamos tratando de tributo lançado por homologação, porque nas outras modalidades o lançamento antecede ao pagamento. Então eu pergunto se posso falar que se passaram treze anos e a Fazenda nada fez, eu posso dizer que decaiu? Não, ocorreu a homologação tácita, então há lançamento sim, o lançamento foi feito tacitamente. O que a Fazenda não pode fazer agora é questionar o valor depositado e não deixar de lançar, ela tem aqueles 5 anos para questionar o valor dos depósitos, mas não pode dizer que já houve a decadência. Isso é tranqüilo na doutrina e na jurisprudência.

Se a gente falar que essa suspensão se deu pela liminar? Ou seja, houve a liminar, e ele parou de pagar, quer dizer, nunca pagou em face da liminar, nem depositou, e não houve o lançamento. Aí treze anos depois a Fazenda ganha a ação, transita em julgado e ela quer lançar. E o contribuinte fala que não pode porque decaiu, e aí? É o mesmo exemplo, só que ao invés do depósito é a liminar. Não lançou por causa da liminar e transitou em julgado a decisão favorável à Fazenda. Aí entra a criatividade do advogado: lançar para que? Poderia haver cobrança? Não. Poderia haver impugnação desse lançamento? Não, porque o ajuizamento e ação judicial correspondem à desistência ou renúncia ao processo administrativo fiscal.

Qual é a função do lançamento? É fazer o acertamento, quantificar o montante a ser pago. Mas essa questão está trazida à apreciação jurisdicional. Então o lançamento seria de todo inútil. Pode-se dizer que serviria para evitar decadência? Não, isso só se você considerar que é útil de algum modo lançar. Decadência significa inércia do titular do direito. Nesse caso não há inércia da Fazenda, pelo contrário, ela está contestando a ação, está brigando pelo seu direito. Ou será que a simples ausência de um papelzinho notificando o contribuinte do lançamento vai passar por cima da coisa julgada? Então a tese é mais ou menos essa, de inutilidade do lançamento, o ato administrativo sem finalidade não deve ser praticado. Ato administrativo inútil é ato administrativo vedado, a administração não deve mover a sua máquina para praticar atos que não tenham efeito jurídico.

Há inclusive quem diga, é a doutrina minoritária, mas há quem diga, que em caso de suspensão sequer deve haver lançamento. Eu acho que a questão não é que não deva haver, é que não é necessário. De todo modo, nós temos na lei 9430 ( artigo 63) um dispositivo que manda lançar para evitar decadência. O único objetivo é esse, eu acho bom que assim seja para evitar discussão. Para falar a verdade nem os Tribunais Regionais Federais já se manifestaram sobre essa tese.

- Recursos e reclamações

Outra causa de suspensão do crédito tributário é a do inciso III: recursos e reclamações no âmbito do processo administrativo fiscal, é o chamado contencioso administrativo tributário.

Vocês sabem que a Fazenda Pública tem a prerrogativa de executar um título extra-judicial por ela elaborado, que é a certidão da dívida ativa. É o único credor que pode fazer unilateralmente seu próprio título, é a Fazenda Pública através da certidão. Mas para fazer esse título ela tem que assegurar ao contribuinte um procedimento onde se garanta o contraditório e a ampla defesa. E todos os atos praticados pelo contribuinte neste procedimento, na forma da lei reguladora de cada um dos processos administrativos fiscais, vai gerar suspensão do crédito tributário, não importa o nome que a lei dê, pode chamar de impugnação, pode chamar de recurso, pode chamar de contestação, de petição, etc. Os atos do contribuinte no sentido de se contrapor ao lançamento suspendem o crédito tributário, até a decisão final administrativa.

Houve uma polêmica do chamado depósito recursal, a Fazenda impôs na medida provisória do cadin alterações nas suas leis de processo administrativo fiscal impondo como condição de admissibilidade do recurso voluntário do contribuinte o chamado depósito recursal. Tem que depositar 30% da quantia em discussão para o seu recurso ser admitido no conselho de contribuintes. Os contribuintes disseram que isso viola o contraditório e a ampla defesa. Mas isso já existe há muito tempo na legislação da SUNAB, na legislação das multas de acidente do trabalho, multas previdenciárias, trabalhistas, etc. E o Supremo já tinha tido oportunidade de dizer que isso não fere coisa alguma, que o contraditório e a ampla defesa precisam ser exercidos uma vez, e não duas. Não existe previsão constitucional para duplo grau administrativo. Se não é o legislador obrigado a criar o duplo grau administrativo, pode ele restringir esse duplo grau a quem cumprir determinados requisitos. Então o Supremo considera que é possível a exigência do depósito recursal.

Na matéria tributária os contribuintes alegaram que em virtude da singularidade do direito tributário isso seria impossível, em virtude do inciso III, artigo 151, o crédito ficaria suspenso e independentemente de depósito. Será que o código está falando que suspende independentemente de qualquer coisa? Ou será que o código suspende de acordo com os requisitos previstos na lei reguladora do processo administrativo fiscal.

Artigo 151, III. Então tem que olhar os requisitos da lei, essas causas existem mas tem as leis reguladoras que vão prever pressupostos, requisitos, condições, como a liminar em mandado de segurança. A liminar suspende, mas nós temos que ver o que a lei processual exige para a concessão da liminar. Tem que ver a lei de regência do instituto.

Durante o processo administrativo fiscal qual é o prazo: de prescrição ou prazo de decadência? Prazo de prescrição é o prazo para ajuizar, prazo de decadência é o prazo para lançar. Ou não corre nada? Tem que correr alguma coisa? Qual é o termo inicial do prazo de prescrição? É a constituição definitiva do crédito tributário. Já há constituição definitiva do crédito tributário? Não. Eu posso ajuizar se está suspensa a exigibilidade do crédito tributário? Quando é que vai começar o prazo de prescrição? Com a notificação ao contribuinte da decisão. Não há prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Prescrição intercorrente é a no curso do processo.

Esquema do professor:

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- Liminar em mandado de segurança e liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial.

Vamos para as últimas causas de suspensão do crédito tributário contidas nos incisos IV e V do artigo 151 do CTN, que são liminar em mandado de segurança e liminar ou tutela antecipada em qualquer outro procedimento.

Antes da lei complementar 104, se discutia se era possível a suspensão do crédito tributário através de liminar em cautelar ou através de tutela antecipada. Por outro lado havia a tese que dizia que o poder geral de cautela tem foro constitucional, logo não poderia o CTN restringir a concessão do provimento provisório. Prevalecia a tese de possibilidade de concessão de tutela e de liminar. Hoje não há mais dúvida, a lei complementar diz expressamente que cabe tutela antecipada para suspender o crédito tributário e que cabe a liminar em outros procedimentos.

O STJ e os tribunais de segunda instância já há muito concedem, antes mesmo da lei complementar 104. E agora uma decisão da ministra Helen, do Supremo, diz que mesmo antes da lei complementar 104 era possível a suspensão do crédito tributário com base em tutela antecipada ou com base em liminar em outro processo que não o mandado de segurança.

Quais são os requisitos para a concessão da medida liminar em mandado de segurança? Fumus boni iuris é a plausibilidade da alegação contida na inicial, ou seja, há uma fumaça de bom direito. O juiz no exame superficial vê que há possibilidade daquela tese ser verdadeira. E o "... in mora" é o risco de lesão irreparável ou de difícil reparação ao direito do impetrante enquanto aguarda o julgamento do mérito. Na verdade a função da medida liminar é assecuratória, não é satisfativa. E no direito tributário é fácil perceber isso, porque a liminar não extingue o crédito, a liminar suspende o crédito. E eu já dizia antes da lei complementar 104, fundamento pelo qual eu dizia que não havia problema na concessão da liminar em cautelar ou na tutela antecipada porque no Direito Tributário porque tutela antecipada e liminar são a mesma coisa. A tutela antecipada não é assecuratória, é satisfativa. Você vai dar o que o cara está querendo no mérito, vai antecipar os efeitos da sentença. Em suma, o que o contribuinte pede em uma ação tributária é extinção do crédito tributário, ele não quer pagar, definitivamente ele não quer pagar.

Então uma liminar ou uma tutela antecipada vai extinguir o crédito tributário? Não, já dizia o código antes, o artigo 156, só a decisão transitado em julgado, decisão judicial que o código diz passada em julgada extingue o crédito tributário. Uma tutela antecipada jamais extinguirá o crédito tributário. E se a tutela for cassada, o crédito vai estar extinto? Não.O que vai acontecer? Eu vou ter que lançar de novo? Criar uma nova ação? Não, eu continuo com execução. Então a tutela antecipada no Direito Tributário tem os mesmos efeitos da liminar que são suspender o crédito tributário. Hoje isso está reconhecido expressamente na lei complementar 104 que introduziu o inciso V no artigo 151 do código. Pena que não escrevi isso antes, porque falar isso agora é obvio, mas antes também já era obvio, a gente não pode adotar aquele formalismo.

É uma besteira ficar se apegando a esse formalismo processual, quer dizer, o juiz não pode se negar a prestação jurisdicional, o juiz está reconhecendo que existe o fumus boni iuris, o juiz não pode negar a prestação urgente quando ela se faz necessária, só porque entrou com a cautelar e não com o mandado de segurança, pediu a tutela e não a liminar, quando os efeitos das duas são de suspensão do crédito tributário. O processo é um instrumento para a satisfação da justiça.

Quando se fala que as causas de suspensão interpretam-se literalmente, significa que não há analogia. Mas aqui não há que se falar em analogia. Ambas suspendem, não há diferença, não há porque dar um tratamento diferente.

Geralmente o autor vai utilizar a ação ordinária quando ele precisar utilizar provas, ou quando o prazo do mandado de segurança tiver se esgotado. Mas na verdade é uma escolha que ele faz. Por exemplo: Você quer entrar com um mandado de segurança mas a autoridade coatora fica em Brasília, aí você pensa que não tem condições de acompanhar um processo em Brasília, entra com uma ação contra a União, no Rio de Janeiro, e pede a tutela antecipada. O mandado de segurança tem a vantagem de ser uma pouco mais sério, o que se suprime é ao invés de 60 dias para contestar, a autoridade administrativa tem 10 dias para contestar.A Fazenda Pública fica indefesa no mandado de segurança.

Vamos supor que eu seja uma autoridade coatora, cometi a maior irregularidade do mundo, levo um mandado de segurança na cabeça, eu não vou mandar para a Procuradoria do Estado ou para a AGU, para falarem de mim, eu vou esconder as informações e jogar no arquivo. E a Fazenda vai tomar na cabeça sem ter tido oportunidade de se defender, enquanto isso o Ministério Público, que não tem nada a ver com a história, não tem direito de minoria, não tem direito difuso, é direito patrimonial da Fazenda Pública. O Ministério Público quando diz, não é ouvido, ele lê aquele parecer que não serve para nada.

Eu acho importantíssima a atuação do Ministério Público na área por exemplo dos direitos difusos e coletivos, na área do crime ambiental, consumidor, menor, minoria, etc. Mas custos legis é aposentadoria precoce, porque fica lá dando parecer para ninguém ler, é um serviço socialmente inútil. O Ministério Público não tem interesse nisso. Então é preciso mudar a lei de mandado de segurança nesse ponto, tirar a oitiva do Ministério Público, e o Ministério Público é a favor disso.

A defesa da Fazenda Pública não pode depender da boa vontade da autoridade coatora, que não vai suportar os efeitos financeiros da sentença. Então é preciso, até do ponto de vista constitucional, que se ouça a Fazenda Pública.

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