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center108013500Instituto Superior de Gest?oA Tributa??o Específica das Sociedades Desportivas em Portugal: o caso particular do Futebol ProfissionalFernanda Duarte MarquesProjeto apresentado no Instituto Superior de Gest?o, para obten??o do Grau de Mestre em Gest?oOrientador: Professor Doutor Miguel VarelaLISBOA20155602605212090ResumoA investiga??o que ora se apresenta versou sobre a análise da tributa??o específica das sociedades desportivas em Portugal, tanto quanto ao regime fiscal que lhe é aplicável, como à sua concretiza??o, com enfoque na modalidade do futebol profissional.Os objetivos foram identificar os pontos fortes e fracos da regula??o fiscal especial das sociedades desportivas, em compara??o com o regime geral, e as oportunidades e os constrangimentos daquelas entidades perante a regula??o aduzida.Para a investiga??o procedida, optámos por realizar um estudo qualitativo, mediante a utiliza??o de entrevistas semidiretivas a intervenientes capazes de darem um contributo decisivo, em termos de partilha de conhecimento da respetiva vis?o e da sua experiência tida neste contexto das sociedades desportivas. Do que inferimos das entrevistas efetuadas, o regime sub judice é alvo de críticas, tendo os entrevistados manifestado que existiam temáticas que gostariam de ver reformuladas.Analisámos, também, os relatórios e contas das sociedades (anónimas) desportivas de dois “grandes” do futebol português, para aferir da concretiza??o da regula??o fiscal estudada.Por fim, apresentámos as nossas proposi??es sobre a adequa??o deste regime especial às particularidades das sociedades desportivas, no ?mbito do sistema fiscal português.Palavras-chave: Sociedades Desportivas, Futebol Profissional, Tributa??o, Impostos, Regime específico.AbstractThe research presented here is focused on the analysis of the specific taxation of sports companies in Portugal, either on the fiscal regime applicable to them, as well as their implementation, with emphasis in the sport of professional football.The aims were to identify the strengths and weaknesses of the special tax regime of sports companies, compared to the general regime, and the opportunities and constraints of those entities before the aforesaid regulation.For the research proceeded, we have decided to conduct a qualitative study, through the use of semi-directive interviews with players able to give a decisive contribution in terms of sharing knowledge of the respective vision and their experience taken in the context of sports companies. From interviews made, it was found that the specific taxation on sports companies is criticized, and interviewees expressed that there were issues they would like to see reformulated.We also analyzed the annual reports of sports (limited) companies of the two “big” of Portuguese football, to see the implementation of the specific tax regime studied.Finally, we presented our statements about the adequacy of this special regime to the particularities of the sports companies, under the Portuguese tax system.Keywords: Sports companies, Professional Football, Taxation, Tax, Specific regime.AgradecimentosAs vicissitudes de um projeto, como este que ora se apresenta, n?o s?o vividas singularmente, ainda que seja um empreendimento individual. De fato, para a feitura deste trabalho de investiga??o diversos protagonistas contribuíram, antes e durante este percurso, com o alento, a crítica, os conhecimentos e a experiência, decisivos para que este estudo fosse concretizado, e aos quais, desde já, n?o poderia deixar de agradecer.Em primeiro lugar, ao Professor Doutor Miguel Varela, por toda a disponibilidade que demonstrou para orientar este projeto, bem como pelos atentos conselhos prestados, e a todos os meus Professores do Instituto Superior de Gest?o da licenciatura e do mestrado pelos ensinamentos que comigo partilharam.Em segundo lugar, expresso a minha gratid?o ao Dr. Carlos Vieira e ao Dr. Paulo Louren?o, pela vis?o e experiência que partilharam comigo, conducente a novas e diversas perspetivas, o que me permitiu analisar de um modo n?o só teórico, mas também pragmático, o contexto da tributa??o específica das sociedades desportivas em Portugal, com enfoque na modalidade do futebol profissional.Em terceiro lugar, ao meu Diretor-Geral, Dr. Alberto Fernandes, por me ter permitido evoluir academicamente, para além do que disponha, desde que ingressei no Grupo Galp Energia.Por fim, agrade?o aos meus pais pelo apoio incondicional que me deram, bem como a todos os meus amigos que, direta ou indiretamente, contribuíram para a feitura deste projeto, mediante o alento transmitido.Lista de abreviaturas, siglas e acrónimosAc. – Acórd?oAT – Autoridade Tributária e AduaneiraBOE – Boletín Oficial del EstadoDGCI – Dire??o-Geral dos ImpostosDL – Decreto-LeiDR – Diário da RepúblicaDSIRC – Dire??o de Servi?os do IRCEBF – Estatuto dos Benefícios FiscaisFIFA - Fédération Internationale de Football AssociationFPF – Federa??o Portuguesa de Futeboli.é – isto éIMT – Imposto Municipal sobre as Transmiss?es Onerosas de ImóveisIRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas ColetivasIS – Imposto do SeloIVA – Imposto sobre o Valor AcrescentadoLBSD – Lei de Bases do Sistema DesportivoLPF – Liga Portuguesa de Futebol Profissionaln.? - númeroNRFESD – Novo Regime Fiscal Específico das SD (Lei n.? 56/2013)NRJESD – Novo Regime Jurídico Específico das SD (Decreto-Lei n.? 10/2013)p. - páginaRC – Relatório e ContasRFESD – Regime Fiscal Específico das SD (Lei n.? 103/97)RJESD – Regime Jurídico Específico das SD (Decreto-Lei n.? 67/97)SAD – Sociedade Anónima Desportiva ou Sociedad Anonima DeportivaSDUQ – Sociedade Desportiva Unipessoal por QuotasSQ – Sociedade por Quotas STA – Supremo Tribunal Administrativov.g. – verbi gratiaVd. - vide?ndiceIntrodu??o ………………………………………………………………………………1Enquadramento concetual………………………………………………………..3As sociedades desportivas………………………………………………..3Excurso histórico…………………………………………….................3Quadro jurídico especial………………………………………………5O Regime fiscal específico das sociedades desportivas.......................11Gastos específicos……………………………………………..11Amortiza??es……………………………………………………16Reinvestimento dos valores de realiza??o………………….21Reorganiza??o empresarial – Benefícios fiscais…………..24Reorganiza??o empresarial – Neutralidade fiscal(IRC) e reavalia??o extraordinária……………………………27Enquadramento metodológico……………………………………………………34Natureza do estudo………………………………………………………....34Objeto do estudo……………………………………………………………36Objetivos do estudo…………………………………………………………36Sujeitos do estudo…………………………………………………………..37Instrumentos de recolha de dados………………………………………..37Análise de dados…………………………………………………………...38Conclus?o………………………………………………………………………………43Referências bibliográficas……………………………………………………………. 47Introdu??oLonge v?o os tempos em que o futebol, ainda n?o designado como tal, nem com a configura??o que tem nos tempos atuais, era t?o-só um mero exercício de um treino militar.Hoje, o futebol profissional é o desporto mais mediático do mundo, aquele a que ninguém é indiferente, movendo paix?es, aglomerando negócios, gerando, e despendendo, avultadíssimas quantias de dinheiro. O futebol profissional já n?o é apenas um desporto, mas uma “indústria” relevante em diversas economias nacionais.Portugal n?o ficou indiferente a este fenómeno, muito pelo contrário, tendo proliferado, por todo o país, os clubes desportivos com a modalidade do futebol profissional. Todavia, estas organiza??es, de tipo associativo, sem voca??o empresarial, n?o estavam preparadas para esta evolu??o do futebol profissional, cuja gest?o se regia, primacialmente, pelos objetivos do sucesso desportivo, em detrimento da performance financeira do clube. Em meados da década de oitenta do século passado, muitas destas organiza??es se encontravam numa situa??o financeira difícil, colecionando elevadas dívidas fiscais, sem perspetivas de recupera??o. Foi, ent?o, equacionado, na década de noventa, um novo modelo organizativo para o desporto profissional, qualquer que fosse a sua modalidade: as sociedades desportivas, destinadas a equilibrar as metas desportivas com uma gest?o eficiente, rigorosa e consciente, de modo a permitir a sustentabilidade financeira do desporto profissional, que é aquele, naturalmente, que gera um maior volume de fluxos financeiros. Dadas as especificidades da voca??o das sociedades desportivas, foram aprovados, em legisla??o avulsa, dois regimes especiais – um jurídico e outro fiscal - para estas organiza??es.A investiga??o versará sobre um desses regimes – o fiscal – pelo que será procedida à reflex?o sobre as disposi??es enunciadas na Lei n.? 56/2013, de 14 de Agosto - a qual procedeu à reformula??o (e republica??o) do regime fiscal específico das sociedades desportivas, previsto na Lei n.? 103/97, de 13 de Setembro - em termos comparativos, e apreciativos, face ao regime geral plasmado no Código do IRC e no EBF, bem como à análise da sua implementa??o nas sociedades desportivas, de modo a responder à quest?o formulada: o regime fiscal específico das sociedades desportivas é adequado a estas organiza??es?Para tal, o presente projeto estará estruturado em duas partes.A primeira relativa ao enquadramento concetual, que conterá, a priori, uma exposi??o breve sobre a evolu??o e o regime jurídico das sociedades desportivas, seguidas do estudo das disposi??es relativas à tributa??o destas organiza??es consignadas no NRFESD.A segunda referente ao enquadramento metodológico, em que se relevará, primeiro, a natureza, o objeto e os sujeitos do estudo, bem como os objetivos pretendidos com este projeto e os instrumentos de recolha de dados utilizados (entrevistas semidiretivas e informa??o documental contida em relatórios e contas). Depois deste excurso, será exposta a análise de dados promovida para aferir da implementa??o do regime fiscal específico das sociedades desportivas.O projeto, que ora se apresenta, será concluído com as proposi??es sobre a investiga??o efectuada, a qual versa sobre a tributa??o específica das sociedades desportivas em Portugal – o caso particular do futebol profissional.Enquadramento concetualAs sociedades desportivasExcurso histórico O percurso das sociedades desportivas em Portugal, até agora, n?o tem sido tranquilo. A men??o pioneira a este tipo de sociedades aparece, na década de noventa do século passado, como “sociedades com fins desportivos”, na Lei de Bases do Sistema Desportivo – Lei n.? 1/90, de 13 de Janeiro.O artigo do 20.?, n.? 2, da LBSD (1990), enunciava, ent?o, que seria publicada legisla??o que iria definir “as condi??es em que os clubes desportivos, sem quebra da sua natureza e estatuto jurídico, titulam e promovem a constitui??o de sociedades com fins desportivos, para o efeito de proverem a necessidades específicas de organiza??o e de funcionamento de sectores da respetiva atividade desportiva”.Na decorrência desta norma, é publicado o Decreto-Lei n.? 146/95, de 21 de Junho, que estabeleceu a primeira vers?o do regime jurídico das sociedades desportivas, o qual redundou numa tentativa fracassada para que os clubes desportivos perfilhassem este novo modelo societário para as modalidades profissionais. Efetivamente, a sua constitui??o n?o era obrigatória para a participa??o nas competi??es desportivas profissionais, como agora ocorre com o NRJESD, e era vedada a distribui??o de lucros, os quais deveriam reverter para benefício da atividade desportiva geral do clube. Perante a ausência de incentivos – positivos ou negativos -, nenhuma sociedade desportiva foi constituída ao abrigo deste regime.Face a este cenário, na Lei n.? 19/96, de 25 de Junho, que procedeu à revis?o da LBSD (1990), há referência, na altera??o ao artigo 20.?, n.? 3, desta lei, a um “diploma legal adequado” que viria a estabelecer os termos em que os clubes desportivos, ou as suas equipas profissionais, poderiam adotar a forma de sociedade desportiva. Adicionalmente, nesta lei, pela primeira vez, surge a men??o a um regime fiscal específico para as sociedades desportivas, sendo enunciada outra referência a um “diploma legal adequado”, no qual poderiam ser isentos de IRC os lucros das sociedades desportivas que fossem investidos em instala??es ou em forma??o desportiva no clube originário.Estes dois “diplomas legais adequados” foram publicados no ano seguinte: o Decreto-Lei n.? 67/97, de 3 de Abril, que aprovou o regime jurídico específico das sociedades desportivas (RJESD), e a Lei n.? 103/97, de 13 de Setembro, que aprovou o regime fiscal específico das sociedades desportivas (RFESD).O RJESD previa que os clubes desportivos que pretendessem participar em competi??es desportivas profissionais pudessem optar pela constitui??o de uma sociedade desportiva, sob a forma de sociedade anónima, ou, mantendo o seu estatuto associativo, ficassem sujeitos a um regime especial de gest?o. A constitui??o de sociedade desportiva também era permitida fora do ?mbito das competi??es profissionais.O RFESD continha disposi??es que o legislador considerou que deveriam ser aplicáveis às sociedades desportivas e que atenderiam às suas especificidades, n?o estando consagradas no regime geral do IRC, e nestes termos as temáticas aí previstas eram o período de tributa??o, as amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais e o reinvestimento dos valores de realiza??o desses ativos intangíveis, bem como os incentivos à reorganiza??o, tanto no ?mbito da neutralidade fiscal, em sede de IRC, como da isen??o de sisa, do selo e de emolumentos.Ao abrigo do RJESD, foram constituídas sociedades desportivas em número pouco superior a três dezenas, com maior express?o na modalidade do futebol profissional.Tanto o RJESD, como o RFESD, foram objeto de revis?o, em 2013, tendo sido constituído, mediante Despacho n.? 12692/2011, do Ministro-Adjunto e dos Assuntos Parlamentares, um Grupo de Trabalho para analisar e propor altera??es a ambos os regimes.Na sequência do relatório desse Grupo de Trabalho, foram publicados o Decreto-Lei n.? 10/2013, de 25 de Janeiro, e a Lei n.? 56/2013, de 14 de Agosto, diplomas que analisaremos mais adiante neste projeto.Consideramos que o timing desta revis?o, no que concerne ao regime fiscal, n?o foi adequado, dado que ocorreu pouco antes da reforma do IRC, havida em 2014, e deveria ter sido efetuada a par desta reforma do regime geral ou imediatamente a seguir, de modo a refletir o espírito da reforma tributária e com ela estar em conson?ncia.Quadro jurídico especialAntes de prosseguirmos com uma breve exposi??o dos aspetos mais relevantes do regime jurídico das sociedades desportivas, e que poder?o convir no ?mbito da tributa??o específica, importa, desde logo, assentar o conceito de sociedade desportiva.A defini??o legal de sociedade desportiva é apresentada no novo regime jurídico específico das sociedades desportivas – Decreto-Lei n.? 10/2013, de 25 de Janeiro, com a reda??o dada pelo Decreto-Lei n.? 49/2013, de 11 de Abril - no artigo 2.?, n.? 1, enunciando que é uma pessoa coletiva de direito privado, que tanto pode ser constituída sob a forma de sociedade anónima como de sociedade unipessoal por quotas, tendo como objeto a participa??o em competi??es desportivas, numa ou mais modalidades, a promo??o e organiza??o de espetáculos desportivos e o fomento ou desenvolvimento de atividades relacionadas com a prática desportiva da(s) modalidade(s) que esta sociedade tem por objeto.Do exposto resulta que as sociedades desportivas s?o um novo tipo societário, que tem como intuito o lucro, ao contrário dos clubes desportivos, com especificidades próprias derivadas do seu objeto primacial – participa??o em competi??es desportivas -, podendo ser constituído sob uma de duas formas: sociedade anónima desportiva (SAD) ou sociedade desportiva unipessoal por quotas (SDUQ).Estas sociedades desportivas regem-se pelo NRJESD, o qual contém as especificidades de regula??o destas organiza??es (v.g. capital social mínimo, forma de realiza??o deste, transmiss?o do património do clube fundador para a sociedade desportiva) e, subsidiariamente, pelo regime geral aplicável às sociedades anónimas e por quotas. A constitui??o das sociedades desportivas, à luz do NRJESD, pode ser através de uma de três modalidades: de raiz, por transforma??o de um clube desportivo ou pela personaliza??o de uma equipa que participe, ou pretenda participar, em competi??es desportivas. De relevar que a constitui??o da sociedade desportiva, independentemente da forma escolhida, é obrigatória para os clubes ou outras entidades desportivas que queiram participar em competi??es desportivas profissionais, tal como s?o qualificadas pela Portaria n.? 50/2013, de 5 de Fevereiro, e designadamente as organizadas pela Liga Portuguesa de Futebol Profissional.Esta condi??o sine qua non só se aplica à constitui??o da sociedade desportiva, n?o à forma que a organiza??o reveste, que é uma op??o de gest?o, e, portanto, n?o é determinada legalmente.De fato, consoante a escolha da forma de constitui??o, da liga em que participam e das modalidades desportivas optadas, assim varia o capital social mínimo exigido, tal como se elenca infra:SADs que participem na 1.? Liga: € 1.000.000;SADs que participem na 2.? Liga: € 200.000;SADs que tenham por objeto outras modalidades profissionais que n?o o futebol: € 250.000;SDUQs que participem na 1.? Liga: € 250.000;SDUQs que participem na 2.? Liga: € 50.000;SDUQs que tenham por objeto outras modalidades profissionais que n?o o futebol: € 50.000.Conforme se infere a constitui??o de uma SAD é bem mais onerosa que a de uma SDUQ, sendo esta uma op??o mais acessível financeiramente perante a obrigatoriedade, no NRJESD, da constitui??o de uma sociedade desportiva para os clubes, ou outras entidades desportivas, que pretendam participar nas competi??es desportivas.Em Espanha, ao invés, os clubes, ou as suas equipas profissionais, que pretendam participar em competi??es desportivas profissionais nacionais s?o obrigadas a constituírem-se como sociedades desportivas, mas estas só podem revestir a forma de sociedades anónimas desportivas. Estas sociedades regem-se, quanto às suas especificidades, pela Lei do Desporto – Lei 10/1990, de 15 de Outubro – e pelo regime jurídico das sociedades anónimas desportivas – Real Decreto 1251/1999, de 16 de Julho.A Lei do Desporto espanhola previu, contudo, uma exce??o à obrigatoriedade dos clubes desportivos se constituírem-se em SADs, aplicável aos clubes que, à data da entrada em vigor desta lei, participassem em competi??es profissionais na modalidade desportiva de futebol e que nas auditorias realizadas pela Liga de Futebol Profissional espanhola, desde a temporada de 1985-1986, tivessem obtido sempre um saldo patrimonial líquido positivo. Clubes “galáticos”, como o Real Madrid e o Barcelona, optaram por n?o se transformarem em SADs, e mantiveram o modelo organizacional de tipo associativo.O NRJESD, obrigando à constitui??o de sociedades desportivas para todas as entidades que queiram participar em competi??es desportivas profissionais, embora sob duas formas distintas – SAD ou SDUQ -, aproxima as realidades dos clubes, em termos de tributa??o, sendo, portanto, uma solu??o mais igualitária.No panorama nacional, após a entrada em vigor do NRJESD, e na época desportiva mais recente - 2014/2015 -, na 1.? Liga, estavam registadas as equipas de dezoito sociedades desportivas, das quais treze pertencem a SADs e cinco a SDUQs. Na 2.? Liga, constavam equipas de vinte e quatro sociedades desportivas, das quais dezasseis pertencem a SADs (embora destas, seis sejam equipas B, pelo que n?o entram para o c?mputo da enumera??o destas sociedades) e oito pertencem a SDUQs. Em suma, na Liga Portuguesa de Futebol Profissional participam trinta e seis sociedades desportivas, das quais vinte e três s?o SADs e treze s?o SDUQs, conforme se pode constatar pelos quadros infra:Quadro 1 – Equipas da Liga NOS1.? LIGA 1Sport Lisboa e Benfica, Futebol, SAD2Futebol Clube do Porto, Futebol, SAD3Sporting Clube de Portugal - Futebol, SAD4Sporting Clube de Braga, Futebol, SAD5Vitória Sport Clube - Futebol, SAD6Os Belenenses - Sociedade Desportiva de Futebol, SAD7Clube Desportivo Nacional Futebol, SAD8Futebol Clube de Pa?os de Ferreira, SDUQ, Lda9Maritimo da Madeira, Futebol, SAD10Rio Ave Futebol Clube - Futebol SDUQ, Lda11Moreirense Futebol Clube – Futebol, SAD12Estoril Praia - Futebol, SAD13Boavista Futebol Clube - Futebol, SAD14Vitória Futebol Clube, SAD15Associa??o Académica de Coimbra - Organismo Autónomo de Futebol, SDUQ Lda16Futebol Clube de Arouca – Futebol, SDUQ, Lda17Gil Vicente Futebol Clube – Futebol, SDUQ, Lda18Futebol Clube de Penafiel, SDUQ, LdaQuadro 2 – Equipas da 2.? Liga2.? LIGA1C. D. Tondela – Futebol, SDUQ, Lda2Clube de Futebol Uni?o da Madeira, Futebol SAD3Grupo Desportivo de Chaves - Futebol, SAD4Sporting Clube da Covilh? – Futebol, SDUQ, Lda5Sporting Clube de Portugal - Futebol, SAD B6Sport Lisboa e Benfica, Futebol, SAD B7Clube Desportivo Feirense – Futebol, SDUQ, Lda8Sport Clube Freamunde - Futebol, SAD9Vitória Sport Clube B10Sport Clube Beira-Mar, Futebol, SAD11Sporting Clube Farense - Algarve Futebol, SAD12Académico de Viseu Futebol Clube, SDUQ, Lda13Futebol Clube do Porto, Futebol, SAD B14Portimonense Futebol, SAD15Clube Oriental de Lisboa, Futebol SDUQ, Lda.16Sporting Clube Olhanense Futebol, SAD17Uni?o Desportiva Oliveirense – Futebol, SDUQ, Lda18C. D. Aves – Futebol, SDUQ, Lda19Santa Clara A?ores - Futebol, SAD20Leix?es Sport Clube, Futebol, SAD21Sporting Clube de Braga, Futebol, SAD B22Atlético Clube de Portugal – Futebol, SAD23Maritimo da Madeira, Futebol, SAD B24Clube Desportivo Trofense, Futebol, SDUQ, LdaFonte: Liga Portuguesa de Futebol ProfissionalO Regime fiscal específico das sociedades desportivasA obrigatoriedade, que surge com o NRJESD, da constitui??o de sociedades desportivas para os clubes ou outras entidades desportivas que pretendam participar em competi??es desportivas profissionais, altera definitivamente, e em termos igualitários, a tributa??o aplicável à atividade do desporto profissional.Efetivamente, as sociedades desportivas, com sede ou dire??o efetiva em Portugal, s?o sujeitos passivos de IRC, que exercem a título principal uma atividade comercial, tendo como base de imposto o lucro, definido este como a diferen?a entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributa??o, com as corre??es estabelecidas no Código do IRC.Ao invés do que ocorre com os clubes desportivos, que embora também sejam sujeitos passivos de IRC, como n?o têm como intuito o lucro e, portanto, n?o exercem a título principal a atividade comercial, têm como base de imposto o rendimento global, o qual corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRC e dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.Para além das sociedades desportivas terem uma base de imposto, na esfera do IRC, diferente dos clubes desportivos, conforme enunciado, bem como regras de determina??o da matéria coletável e taxa de imposto também diversas, plasmadas no Código do IRC, o legislador, ainda, considerou por bem aprovar um regime fiscal especial para as sociedades desportivas, que atendesse às particularidades deste novo tipo de organiza??o.Deste modo, às sociedades desportivas, para efeitos de tributa??o, de qualquer imposto, n?o só de IRC, é aplicável o regime fiscal específico das sociedades desportivas, previsto na Lei n.? 103/97, de 13 de Setembro, com a reda??o da Lei n.? 56/2013, de 14 de Agosto (NRFESD). Esta regula??o consiste num regime especial, e no que este n?o preveja se aplicará os regimes fiscais gerais, tal como é enunciado, inequívoca e expressamente, no NRJESD, no seu artigo 29.?.Este regime especial, conforme já aduzimos, foi objeto de revis?o em 2013, antes da reforma do regime geral do IRC, e salvo quanto aos benefícios fiscais de reorganiza??o lá previstos – relativos a IMT, a imposto do selo e a emolumentos -, a demais regula??o versa sobre a tributa??o em sede de IRC.Passamos, ent?o, a analisar este regime fiscal específico das sociedades desportivas, apreciando as disposi??es per si de tributa??o contida neste diploma, com aten??o ao objetivo geral do estudo a que nos propusemos.Gastos específicosA primeira temática abordada no NRFESD é a dos gastos específicos, em sede de IRC, pelas sociedades desportivas, prevista no seu artigo 2.?.O regime geral dos gastos dedutíveis fiscalmente, contido no artigo 23.? do Código do IRC, enuncia que, para efeitos de determina??o do lucro tributável, s?o aceites fiscalmente todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, enumerando uma lista exemplificativa de gastos e perdas dedutíveis.Efetivamente, o gasto é um dispêndio que deve ter na sua origem um fim empresarial, e, conforme reconhece a DGCI (2008), “a lei concede à administra??o fiscal poderes bastantes para recusar a aceita??o como custos fiscais de despesas que n?o possam ser consideradas compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa” (p. 150). Ou seja, s?o gastos dedutíveis fiscalmente os que forem incorridos no interesse da empresa, na prossecu??o das atividades contidas no seu objeto social.O artigo 20.? da LBSD (1996), no seu n.? 5, enunciava que “mediante diploma legal adequado poder?o ser isentos de IRC os lucros das sociedades desportivas que sejam investidos em instala??es ou em forma??o desportiva no clube originário”.Contudo, o teor desta disposi??o foi incluído no RJESD, e n?o no RFESD, com o seguinte enunciado “s?o considerados custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, as import?ncias concedidas pela sociedade desportiva ao clube originário que goze do estatuto de utilidade pública, desde que as mesmas sejam investidas em instala??es ou em forma??o desportiva”.Só com a revis?o dos regimes jurídico e fiscal, é que o NRFESD passou a consagrar, no seu artigo 2.?, n.? 1, que s?o gastos e perdas dedutíveis as concedidas pelas sociedades desportivas ao respetivo clube, que tenha o estatuto de utilidade pública (i.é, que prossiga fins de interesse geral, ou da comunidade nacional ou de qualquer regi?o ou circunscri??o e lhes tenha sido concedido pela autoridade competente esse estatuto, conforme plasma o artigo 1.?, n.? 1, e 2.?, n.? 1, do Decreto-Lei n.? 460/77, de 7 de Novembro), e que se destinem a serem investidas em instala??es ou em forma??o desportiva (e, portanto, enquadradas no ?mbito da sua atividade).Logo, esta norma n?o se trata de uma disposi??o inovadora do NRFESD, a qual surge como estímulo à atribui??o, pelas sociedades desportivas, de verbas destinadas a serem investidas em instala??es ou em forma??o desportivas, depois da medida prevista no Decreto-Lei n.? 146/95, de 21 de Junho, que vocacionava os lucros obtidos pelas sociedades desportivas para benefício da atividade desportiva geral do clube, n?o ter sido bem acolhida, e que atende à especificidade do objeto social das sociedades desportivas.Outra disposi??o particular, ainda no ?mbito dos gastos específicos, e que é uma inova??o no NRFESD, está relacionada com os direitos de imagem dos agentes desportivos.O artigo 2.?, n.? 2, do NRFESD, enuncia que “sem prejuízo do disposto no artigo 23.? do Código do IRC, as verbas pagas pela sociedade desportiva a título de explora??o dos direitos de imagem dos agentes desportivos s?o consideradas gastos em 20% do respetivo total”, sendo delimitado o conceito de “agentes desportivos” aos jogadores e treinadores contratados pela sociedade desportiva.O Grupo de Trabalho que analisou, em 2012, o RJESD e o RFESD, e prop?s a revis?o destes regimes, fundamenta, no seu Relatório, que as import?ncias pagas pelas sociedades desportivas, a título de direitos de imagem, sendo, “para as sociedades anónimas desportivas, uma inevitabilidade, entende-se que têm de ser considerados relevantes do ponto de vista fiscal, devendo, no entanto, estabelecer-se um critério objetivo, de natureza percentual, que permita a aceita??o como custo fiscal, até ao respetivo limite, dos montantes envolvidos.” (p. 31).O direito à imagem, cujo bem jurídico protegido é a configura??o exterior da pessoa, ou seja, é o fator de identifica??o no ?mbito da comunidade e do grupo, conforme enuncia Festas (2003), tem um conteúdo pessoal - em que relevam valores como a intimidade, a honra - e um conteúdo patrimonial - em que se incluem todos os rendimentos potenciais decorrentes do aproveitamento económico da imagem, o qual, caso o titular o pretenda, pode fazê-lo ou consentir que outrem fa?a, e que pode ser integrado, v.g., num contrato.? esse conteúdo patrimonial do direito à imagem dos agentes desportivos, que é prática habitual ser aproveitado economicamente pela sociedade desportiva, que é objeto da disposi??o aduzida quanto à sua aceitabilidade como gasto fiscal.Contudo, a reda??o da norma é ambígua. Uma das interpreta??es possíveis é que 20% dos direitos de imagem ser?o sempre dedutíveis para efeitos fiscais, podendo ainda ser deduzida a totalidade do gasto, caso o princípio geral da aceita??o dos custos plasmado no artigo 23.?, n.? 1, do Código do IRC, seja cumprido. Contudo, outra interpreta??o que poderá ser concebida, e mais restritiva, é que, apesar da reda??o do artigo 2.?, n.? 2, do RFESD, n?o será aceite qualquer gasto caso n?o seja demonstrado que o mesmo foi para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, e sempre limitado à percentagem enunciada.Em suma, a disposi??o aduzida tanto pode configurar uma benesse concedida às sociedades desportivas, como uma restri??o a estas da dedutibilidade integral dos gastos com os direitos de imagem dos agentes desportivos.Por uma quest?o de transparência e de diminui??o da litigiosidade, que é um dos princípios pela qual foi regida a Reforma do IRC, havida em 2014, seria oportuno que esta norma fosse alterada para um enunciado mais esclarecedor do regime aplicável.No que concerne ao critério estabelecido para a dedutibilidade dos gastos com os direitos de imagem dos agentes desportivos, em virtude destes terem gastos díspares, consoante o agente desportivo em causa, porventura seria mais adequado que a percentagem fixada estivesse indexada à remunera??o bruta do desportista sujeita a IRS.De relevar, ainda, que, antes da introdu??o desta disposi??o normativa, a Autoridade Tributária emitiu a Circular n.? 17, de 19 de Maio de 2011, em que enunciava que uma sociedade desportiva, residente em território português, que adquirisse a uma outra entidade os direitos de imagem de um jogador com o qual celebrasse um contrato de trabalho desportivo, deveria poder comprovar a mínima adequa??o entre a sua explora??o e os encargos suportados, para que estes pudessem ser considerados como gastos, nos termos do artigo 23.? do Código do IRC. Ora, o teor deste esclarecimento era conducente à discricionariedade da Autoridade Tributária, mediante a comprova??o que fosse efetuada pela sociedade desportiva, a qual, no limite, poderia n?o aceitar integralmente os gastos com estes direitos de imagem. O legislador procurou dar uma solu??o mais objetiva a esta situa??o, contudo fracassou, na medida em que a reda??o n?o foi feliz.Outro aspecto a destacar é que, no NRFESD, é efetuada a men??o a “agente desportivo”, numa ace??o mais lata que, por exemplo, a que consta na Circular mencionada anteriormente, já que inclui tanto os jogadores como os treinadores. Contudo, é bem mais restrita do que a defini??o amplíssima de agente desportivo constante no artigo 2.?-A do Regulamento das Competi??es organizadas pela Liga Portuguesa de Futebol Profissional e daí, porventura, a delimita??o expressa no NRFESD.De qualquer modo, julgamos que, n?o obstante a locu??o “jogadores”, esta disposi??o do NRFESD também se deverá aplicar aos gastos com direitos de imagem de qualquer desportista profissional contratado pela sociedade desportista. Por ora, essa situa??o n?o existe, mas tal n?o significará que no futuro n?o exista, sobretudo com a inova??o trazida pelo NRJESD, que permite a constitui??o de uma sociedade desportiva que tenha por objeto a participa??o em competi??es profissionais numa ou mais modalidades desportivas (v.g. futebol e atletismo). Amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadoresUma das mais relevantes temáticas no regime especial estudado s?o as amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais.No NRFESD, os direitos de contrata??o dos jogadores profissionais s?o considerados expressamente como ativos intangíveis e s?o uma das componentes do balan?o das sociedades desportivas mais relevantes.Segundo o artigo 3.?, n.? 1, do NRFESD, as amortiza??es destes ativos intangíveis s?o gastos aceites fiscalmente, desde que os jogadores estejam inscritos em competi??es desportivas de caráter profissional ao servi?o da sociedade desportiva ou ao servi?o de outras sociedades desportivas, neste último caso quando haja cedência temporária do jogador.Uma vez mais o legislador se referiu a “jogadores” e n?o a “desportistas”. Ora, os direitos de contrata??o tanto podem derivar de jogadores (i.é, desportistas de modalidades de desporto coletivo cuja competi??o profissional se desenrola no ?mbito de um jogo, v.g. o futebol, o andebol, o basquetebol), como de desportistas de modalidades de desporto individuais (v.g. nata??o, atletismo) ou coletivos mas cuja competi??o n?o se efetiva no ?mbito de um jogo (v.g. remo em equipa).Julgamos que se trata de um facilitismo de linguagem e também porque as situa??es mais expressivas destes ativos decorrerem de modalidades de desporto profissional coletivo com desportistas “jogadores”, para as quais já foram constituídas sociedades desportivas.Contudo, como referimos anteriormente, entendemos que a disposi??o normativa se aplicará a todos os desportistas, jogadores ou n?o, desde que estejam inscritos em competi??es desportivas de caráter profissional ao servi?o da sociedade desportiva ou, no caso de cedência temporária do desportista, ao servi?o de outras sociedades desportivas.De notar que, na vers?o do artigo 3.?, n.? 1, do NRFESD, o legislador foi mais longe que a reda??o proposta pelo Grupo de Trabalho, que analisou este regime, e prop?s o texto revisto do RFESD, considerando que os direitos de contrata??o dos “jogadores” profissionais em causa, n?o eram apenas os inscritos em competi??es desportivas ao servi?o da própria sociedade desportiva, mas também os “jogadores” da sociedade desportiva cedidos temporariamente a outras sociedades desportivas que estivessem ao seu servi?o. Ou seja, o legislador acolheu o entendimento que já tinha sido pronunciado pela Autoridade Tributária, na Circular n.? 16/2011, da DSIRC, de 19 de Maio, na qual enunciava que, como a cedência temporária, a titulo oneroso ou gratuito, se considerava como efetuada para fins n?o alheios aos interesses da sociedade desportiva, os gastos reconhecidos por esta entidade relativos ao jogador cedido, incluindo a parte relativa à amortiza??o dos direitos de contrata??o, consideravam-se dedutíveis fiscalmente. A nosso ver, o legislador acolheu bem a posi??o da instru??o administrativa da AT, dado que se trata de gastos incorridos no interesse da sociedade desportiva (que, por regra, cede o jogador ou para o valorizar ou para diminuir os dispêndios).No NRFESD, e ainda na esfera desta temática, o legislador delimitou o teor do “valor amortizável” dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais, o qual consiste nas seguintes parcelas:o custo de aquisi??o; ou, n?o o havendo, os custos de forma??o do atleta, devidamente certificados por revisor oficial de contas independente;as quantias pagas pela sociedade desportiva às entidades detentoras dos direitos económico-desportivos relativos ao jogador como contrapartida da transferência;as import?ncias pagas ao próprio jogador pelo facto de celebrar ou renovar o contrato; e,os montantes pagos pela sociedade desportiva a agentes ou mandatários, relativos a transferências de jogadores.O NRFESD introduz a locu??o de “direitos económico-desportivos”, embora essa parcela, sem a men??o aludida, já estivesse incluída na vers?o originária deste regime. Esta express?o já constava da Circular n.? 18/2011, da DSIRC, de 19 de Maio, a qual apresentava a defini??o de “direitos económico-desportivos” como o direito à compensa??o exigida por uma sociedade desportiva que detivesse um contrato de trabalho desportivo com um jogador, para que prescindisse desse jogador em favor de outro clube ou sociedade desportiva, facultando a sua transferência para essa outra entidade desportiva com a qual o jogador iria celebrar um novo contrato de trabalho desportivo.Outra inova??o do NRFESD é considerar, no ?mbito do valor amortizável deste ativo intangível, também as verbas pagas a agentes ou mandatários, relativos a transferências de jogadores. As men??es “agentes” e “mandatários” já n?o s?o as utilizadas atualmente, no ?mbito da Federa??o Portuguesa de Futebol, mas sim “intermediários”. De acordo com o Regulamento da FPF, o intermediário é a pessoa singular ou coletiva que, com capacidade jurídica, contra remunera??o ou gratuitamente, representa o jogador ou o clube em negocia??es, tendo em vista a assinatura de um contrato de trabalho desportivo ou de um contrato de transferência.O Grupo de Trabalho considerou que, tal como ocorre com outras presta??es de servi?os relacionadas com a aquisi??o de bens e servi?os, também a intermedia??o, que tem essa natureza, deveria ser considerada no montante objeto de amortiza??o. O legislador, porém, n?o acolheu no seio do NRFESD, o teor da Circular n.? 15/2011, da DSIRC, de 19 de Maio, em que, atendendo o intermediário só pode representar uma das partes (jogador ou sociedade desportiva), os gastos efetuados pela sociedade desportiva com o intermediário só s?o dedutíveis, em dois tipos de situa??es, a saber:caso o intermediário represente os interesses da sociedade desportiva, e tal situa??o esteja formalizada, mediante contrato firmado, se as verbas pagas, a título de remunera??es, corresponderem efetivamente à presta??o de um servi?o em representa??o da sociedade desportiva; ou,quando o intermediário represente os interesses do jogador, e exista um acordo tripartido entre o intermediário, o jogador e a sociedade desportiva, em que seja assumido que o empresário age em representa??o do jogador, mas a sociedade desportiva aceita pagar ao intermediário a remunera??o que é devida pelo jogador, dado que tal pagamento configura uma remunera??o (acessória) do jogador e, portanto, sujeita a IRS.De fato, teria sido oportuno o legislador enunciar, no NRFESD, se as verbas ínsitas no valor amortizável, relativas a montantes pagos aos intermediários, s?o apenas aquelas auferidas quando estes representam os interesses da sociedade desportiva ou, se acolhe a interpreta??o da instru??o administrativa da AT, e também se incluem as import?ncias pagas pela sociedade desportiva, quando o intermediário representa os interesses do jogador, mas existe acordo tripartido nesse sentido. De qualquer modo, a amortiza??o dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais é um gasto fiscalmente aceite, com plena justifica??o, dado que, conforme é enunciado no Relatório do Grupo de Trabalho (2012), “a aquisi??o do direito à utiliza??o dos jogadores é condi??o essencial para a prossecu??o do objeto social das sociedades desportivas, ou seja, é uma condi??o indispensável para a realiza??o dos rendimentos e para a manuten??o da fonte produtora” (p. 31).No que respeita à imputa??o temporal do gasto, o legislador considerou que a quota anual de amortiza??o aceite fiscalmente, seria aquela que resultaria da aplica??o das taxas de amortiza??o, determinadas em fun??o da dura??o do contrato celebrado com a sociedade desportiva, utilizando o método das quotas constantes. Este método de amortiza??o é o método-regra estabelecido no regime geral do IRC, o qual consiste em distribuir o custo dos ativos imobilizados por um determinado número de anos, com base numa percentagem previamente estabelecida, a qual, neste caso, será apurada em fun??o da dura??o do contrato. Mas foi excluída, do ?mbito da dedutibilidade fiscal, a quota anual de amortiza??o decorrente de valores pagos ou atribuídos a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, designadamente quando o território de residência das mesmas conste da lista aprovada pela Portaria n.? 150/2004, de 13 de Fevereiro, com a altera??o produzida pela Portaria n.? 292/2011, de 8 de Novembro. Esta exclus?o n?o constava nem do RFESD, nem da reda??o proposta pelo Grupo de Trabalho. ? uma norma anti-abuso, sem previs?o de elis?o da sua aplica??o, nos casos em que a sociedade desportiva possa provar que esses encargos correspondem a opera??es efetivamente realizadas e n?o têm um caráter anormal ou um montante exagerado, como está previsto no regime geral, mediante a disposi??o do artigo 23.?, n.? 1, alínea r), do Código do IRC.Ora, por exemplo, se uma sociedade desportiva portuguesa adquirir os direitos de contrata??o de Jo?o Moutinho, jogador internacional e da sele??o, que joga no Mónaco – uma das jurisdi??es constantes da portaria supra identificada – porque é que tais verbas, aquando da sua amortiza??o, n?o podem ser aceites fiscalmente, sendo a opera??o efetivamente realizada e sem um carater anormal? Seria mais correto ou colocar uma disposi??o semelhante à do artigo 23.?, n.? 1, alínea r), do Código do IRC, ou remeter para esta norma. Relativamente aos jogadores profissionais, que provêm das academias dos clubes, sendo tido como valor amortizável os respetivos custos de forma??o, importava saber que rubricas poder?o ser incluídas, e o legislador n?o definiu tal, nem há qualquer instru??o administrativa da AT que o esclare?a. Logo, esta é uma situa??o que deveria ser clarificada pelo legislador, para bem da transparência.Reinvestimento dos valores de realiza??o dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais – IRCOutra das temáticas com maior import?ncia para as sociedades desportivas é o reinvestimento dos valores de realiza??o dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais.O artigo 4.? do NRFESD prevê este benefício fiscal, o qual, segundo Fernandes & Santos (1991), é “semelhante a uma isen??o condicionada” (p. 378), baseada no reinvestimento dos valores de realiza??o da totalidade dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais na contrata??o de jogadores ou na aquisi??o de bens do ativo tangível afetos a fins desportivos.Este reinvestimento deverá ser efetuado até ao final do terceiro exercício seguinte ao da realiza??o. O benefício fiscal, para o qual o artigo 4.? do NRFESD remete para o artigo 48.? do Código do IRC, com as devidas adapta??es, corresponde à n?o tributa??o em metade do valor da diferen?a positiva entre as mais e as menos-valias realizadas mediante transmiss?o onerosa dos elementos do ativo intangível, correspondentes aos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais, desde que inscritos em competi??es desportivas profissionais ao servi?o da sociedade desportiva ou de outras sociedades desportivas, neste último caso quando haja cedência temporária do jogador. De acordo com Rodrigues (2012), este regime pretende “funcionar como medida de incentivo a um desenvolvimento das sociedades desportivas, convidando-as a investir e garantindo-lhes condi??es especiais para o efeito” (p. 29).Consideramos que este benefício fiscal só se aplicará a ativos detidos por um período n?o inferior a um ano, ou seja, que a remiss?o consignada no artigo 4.? do NRFESD abrangerá este requisito do artigo 48.?, n.? 1, do Código do IRC.Por sua vez, no caso de reinvestimento apenas parcial do valor de realiza??o, este benefício fiscal continua a aplicar-se, nos termos do artigo 48.?, n.? 3, do Código do IRC, mas apenas à parte proporcional da diferen?a entre as mais-valias e as menos-valias aduzida.De relevar que a sociedade desportiva deverá mencionar a inten??o de efetuar o reinvestimento na declara??o anual de informa??o contabilística e fiscal do período de tributa??o em que a realiza??o ocorre, comprovando na mesma e nas declara??es dos três períodos de tributa??o seguintes os reinvestimentos efetuados, nos termos do artigo 48.?, n.? 5, do Código do IRC, o que é condi??o sine qua non para que a sociedade desportiva aufira do benefício fiscal.Caso n?o seja concretizado o reinvestimento, total ou parcialmente, ainda que declarado, até ao final do período previsto no artigo 4.? do NRFESD (i.é, até ao final do terceiro período de tributa??o seguinte ao da realiza??o), n?o haverá benefício fiscal, ou seja, será considerado como rendimento desse período de tributa??o a verba que n?o foi incluída no lucro tributável (i.é, a diferen?a entre as mais e menos-valias decorrentes da transmiss?o onerosa dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais aduzidos, no caso de reinvestimento total, ou a parte proporcional da diferen?a, se for o reinvestimento parcial), majorada em 15%, nos termos do artigo 48.?, n.? 6, do Código do IRC.De fato, a extin??o dos benefícios fiscais tem por consequência a reposi??o automática da tributa??o-regra, dado que, como fundamenta o Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo 06588/13, de 25 de Junho de 2013, “o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributa??o-regra, a sua extin??o ou falta de pressupostos de aplica??o tem por efeito imediato a reposi??o automática dessa mesma tributa??o”.? de evidenciar que, uma vez mais o legislador utilizou a locu??o de “jogadores”, e n?o de “desportistas”, tendo já sido aludida anteriormente a nossa posi??o face a esta situa??o.O período temporal para o reinvestimento – quatro anos – é igual ao do regime geral do IRC. A contagem é que difere. No NRFESD, o c?mputo é efetuado a partir do período de tributa??o da realiza??o, inclusive, até ao final do terceiro período seguinte ao da opera??o, enquanto no regime geral do IRC tal contagem se inicia no período anterior ao da realiza??o até ao segundo período de tributa??o seguinte.Nem sempre foi assim. O RFESD também previa um período temporal de quatro anos, mas o regime geral só passou a prever esse período a partir de 2002, com a publica??o da Lei n.? 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Or?amento do Estado), sendo antes desta data de três anos.Este reinvestimento, no nosso entendimento, por via da remiss?o para o artigo 48.? do Código do IRC, n?o se aplica aos ativos adquiridos ou alienados a entidades com as quais existam rela??es especiais, nem às mais e menos-valias realizadas no ?mbito de uma reorganiza??o empresarial - fus?o, cis?o, entrada de ativos, afeta??o permanente de bens a fins alheios à atividade exercida ou liquida??o.Esta disposi??o do RFESD está em sintonia com a postura do legislador, ulteriormente, aquando da reforma do IRC. No Relatório final da Comiss?o desta reforma (2013), a propósito do reinvestimento, enuncia que “a Comiss?o entende que o investimento em intangíveis é uma variável-chave no sucesso de muitas organiza??es empresariais, pelo que se considera que n?o existe raz?o para excluir do regime do artigo 48.? o reinvestimento neste tipo de ativos” (p. 112). Com a Lei n.? 2/2014, de 16 de Janeiro, que publica a aduzida reforma, s?o aditados os ativos intangíveis no regime geral do reinvestimento, plasmado no artigo 48.? do Código do IRC.Por último, é de aduzir que uma omiss?o que existe no NRFESD, nesta temática, é, relativamente à condi??o da deten??o dos ativos por um período mínimo n?o inferior a um ano, em que deveria haver a op??o entre este período e épocas desportivas diferentes, dado que a aquisi??o e a aliena??o dos ativos que poder?o beneficiar deste regime têm que ocorrer em períodos de tempo definidos pelas normas da FIFA, cujo cumprimento as sociedades desportivas est?o sujeitas. Ora, estamos perante um particularismo destas organiza??es, que o regime geral do IRC n?o prevê, e que deveria estar expresso, no nosso entendimento, no NRFESD.Reorganiza??o empresarial – Benefícios fiscaisAs sociedades desportivas que se reorganizem, em conformidade com o disposto no NRJESD, podem auferir de determinados benefícios fiscais, tendo o legislador previsto nesta sede a isen??o, total ou parcial, de IMT, relativamente à transmiss?o de bens imóveis necessários à reorganiza??o, bem como de imposto do selo, de emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática de todos os atos inseridos no processo de reorganiza??o.A concess?o de benefícios fiscais para promover a reorganiza??o empresarial tem sido prevista na legisla??o portuguesa desde 1969. No momento da feitura do RFESD, bem como do NRFESD, o diploma que regia os benefícios fiscais dos atos de reorganiza??o empresarial era o Decreto-Lei n.? 404/90, de 21 de Dezembro, que, no seu pre?mbulo, era expressa a sua voca??o para criar mecanismos que permitissem a restrutura??o das empresas destinada à expans?o destas no mercado comunitário. Ora, como reconhece, e bem, o Grupo de Trabalho, no seu Relatório (2012), este diploma “n?o era adequado ao objetivo que se pretendia alcan?ar no domínio do Desporto, em geral, e do futebol em particular” (p. 21).De fato, sendo os benefícios fiscais “medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributa??o que impedem”, o interesse público extrafiscal relevante que justifica a atribui??o do benefício fiscal no NRFESD n?o é a restrutura??o de empresas visando a sua competitividade internacional, mas o saneamento financeiro do desporto em Portugal aliado à necessidade de “novas formas de organiza??o empresarial, mais transparentes e credíveis”, a qual “teve necessariamente que ser acompanhada de um conjunto de regras motivadoras destinadas a facilitar a reorganiza??o dos clubes desportivos”.Por esta raz?o, o legislador entendeu criar um regime próprio que, surgindo no ?mbito do saneamento financeiro do futebol português, promovia a transferência dos ativos dos clubes desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades inseridas no processo de reorganiza??o do futebol português.Deste modo, o legislador define, no artigo 5.?, n.? 2, do NRFESD, o que deverá ser entendido por reorganiza??o, para efeitos da concess?o dos benefícios fiscais aduzidos, elencando quatro tipo de situa??es aqui enquadráveis, a saber:Constitui??o de sociedades desportivas, mediante integra??o da totalidade ou de parte dos ativos dos clubes desportivos afetos ao exercício de uma atividade que constitua, do ponto de vista técnico, uma explora??o autónoma, desde que essa atividade deixe de ser exercida pelo clube desportivo e passe a sê-lo pela sociedade desportiva;Constitui??o de sociedades mediante a integra??o de parte dos ativos dos clubes desportivos afetos ao exercício de uma atividade que constitua, do ponto de vista técnico, uma explora??o autónoma, desde que essa atividade deixe de ser exercida pelo clube e passe a sê -lo pela nova sociedade e o capital desta seja maioritariamente detido por uma sociedade desportiva ou pelo clube fundador;Incorpora??o por sociedades desportivas da totalidade ou de parte dos ativos dos clubes desportivos afetos ao exercício de uma atividade que constitua, do ponto de vista técnico, uma explora??o autónoma, desde que essa atividade deixe de ser exercida pelo clube desportivo e passe a sê- lo pela sociedade desportiva; e,Incorpora??o, por uma sociedade já constituída, de parte dos ativos de clubes desportivos afetos ao exercício de uma atividade que constitua, do ponto de vista técnico, uma explora??o autónoma, desde que essa atividade deixe de ser exercida pelo clube e passe a sê-lo pela sociedade e o capital desta seja maioritariamente detido por uma sociedade desportiva ou pelo clube fundador.Antes de mais, é de clarificar que a locu??o “incorpora??o”, aqui utilizada, de acordo com Leit?o (1992), é efetuada “em sentido n?o técnico implicando apenas a referência à ideia do fenómeno de concentra??o empresarial, enquanto unifica??o de patrimónios e continua??o numa empresa comum.” (p. 9-37).No que concerne à delimita??o do ?mbito da isen??o de emolumentos e outros encargos legais (i.é, se abrange apenas os atos de reorganiza??o, ou se também s?o abrangidos por este regime outros atos integrados no projeto de restrutura??o empresarial apresentado), consideramos, na esteira do que é defendido por Leit?o (1992), que deveriam ser “abrangidos pelos benefícios os atos que n?o sendo considerados atos de concentra??o (…) surjam como preparatórios ou conexos a esses atos, exigindo-se, no entanto, que a sua realiza??o seja necessária ou conveniente à concentra??o empresarial projetada” (p. 9-37).? de relevar que os benefícios fiscais aduzidos n?o s?o automáticos, já que se encontram dependentes de reconhecimento. De fato, as sociedades desportivas dever?o efetuar requerimento, em triplicado, a solicitar a sua concess?o, contendo os elementos necessários à respetiva aprecia??o e acompanhado de documentos comprovativos do interesse municipal e do valor da taxa de IMT fixado pelo órg?o autárquico competente.Os benefícios fiscais s?o concedidos por despacho do membro do Governo responsável pela área das finan?as, mediante parecer da AT, a qual deverá solicitar à entidade competente da Administra??o Pública que tutela o desporto e ao Instituto dos Registos e do Notariado, a emiss?o de parecer sobre a verifica??o dos pressupostos referidos legalmente. Estes pareceres dever?o ser emitidos no prazo de 30 dias a contar da data da rece??o, presumindo-se que se d?o por verificados os pressupostos se n?o houver resposta dentro do prazo referido. De elucidar que estes pareceres n?o s?o vinculativos, dado que a lei n?o lhes atribui essa natureza, sendo meramente elementos contributivos para a forma??o da decis?o do membro do Governo responsável pela área das finan?as, mas este n?o é obrigado a perfilhar o disposto no parecer.O legislador, com a previs?o dos benefícios fiscais aludidos, procura apoiar a constitui??o de sociedades desportivas, que se tornou obrigatória, com o NRJESD, para os clubes ou outras entidades desportivas que pretendam participar em competi??es desportivas profissionais. Conforme enuncia Rodrigues (2012), e cujo entendimento perfilhamos “se recordarmos as raz?es que estiveram na origem da institui??o da figura das sociedades desportivas em Portugal, como sejam o saneamento dos clubes desportivos em geral, e dos clubes de futebol em particular, facilmente concluímos que sobrecarregar esses mesmos clubes com encargos tributários desta ordem seria, ab initio, condená-los à falência” (p. 30).Reorganiza??o empresarial – Neutralidade fiscal (IRC) e reavalia??o extraordináriaOutra medida consignada para promover a reorganiza??o empresarial é a que consta no artigo 6.? do NRFESD, e como disposi??o transitória, a qual consagra a neutralidade fiscal na transmiss?o dos elementos do ativo do clube desportivo para a sociedade desportiva ou para outra sociedade, desde que o capital social desta seja maioritariamente detido pela sociedade desportiva ou pelo clube fundador.Esta neutralidade fiscal, em sede de IRC, apenas se aplicará aos primeiros cinco anos a contar do início da atividade, sendo regulada, por via da remiss?o da norma aduzida, pelo disposto no artigo 74.? do Código do IRC, com as necessárias adapta??es.Conforme enuncia a Comiss?o para a Reforma do IRC, no seu Relatório (2013), a propósito da revis?o do regime das concentra??es neutras, “em matéria de opera??es de reorganiza??o empresarial, o ordenamento português ofereceu sempre, desde o início da vigência do IRC, solu??es expeditas e abertas de elimina??o dos atritos de natureza fiscal que poderiam constituir um obstáculo à realiza??o das primeiras” (p. 169). Daí esta disposi??o contida no NRFESD.Efetivamente, e de acordo com Sanches (2008), “a restrutura??o tem vantagens porque vai (no futuro) aumentar a eficiência económica da estrutura empresarial”, advertindo que a haver imposto, as empresas procuram uma qualquer outra forma ainda que menos eficiente, o que será conducente a que “nem o Estado vai cobrar imposto, nem as partes v?o obter a vantagem económica que pretendiam. Como todos os intervenientes ficam a perder no caso da opera??o de restrutura??o que deixam de realizar por motivos fiscais, a solu??o habitual do ordenamento jurídico é a n?o tributa??o destas opera??es, ou seja, a sua neutralidade fiscal – uma n?o tributa??o que nem sequer implica uma perda de receitas fiscais, uma vez que se trata de um imposto que, na maioria dos casos, n?o seria cobrado, porque a opera??o n?o teria lugar” (p. 7-34).A reda??o original do artigo 6.? deste regime especial - e, portanto, constante no RFESD -, restringia a neutralidade fiscal à transmiss?o do “ativo imobilizado”, enquanto a letra da lei em vigor – NRFESD - aduz meramente a “ativo”, facultando uma ace??o mais ampla da transmiss?o considerada. De fato, embora o Relatório do Grupo de Trabalho (2012) n?o refira qualquer modifica??o no sentido de alargamento do ?mbito da transmiss?o sujeita a neutralidade fiscal, a verdade é que essa altera??o constava da reda??o proposta por este Grupo de Trabalho e foi acolhida na íntegra pelo legislador.Deste modo, à letra da lei do NRFESD, a transmiss?o objeto de neutralidade fiscal n?o se reporta, como previamente, apenas a algumas componentes do ativo (o outrora designado “ativo imobilizado”, o qual poderia ser, à luz da terminologia presente, ativo tangível, intangível e financeiro), mas a todo ele – ativo n?o corrente e corrente.N?o conseguimos descortinar se esta dilata??o da amplitude da transmiss?o aludida foi intencionalmente pretendida pelo legislador ou se, na substitui??o da terminologia, por lapso, foi suprimida, quanto ao ativo, a referência a “imobilizado”, e n?o foi aditada a locu??o “tangível, intangível e financeiro”. Independentemente da inten??o do legislador, embora tal seja um elemento de interpreta??o da norma, a reda??o desta enuncia: “transmiss?o dos elementos do ativo”, sem especificar quais, pelo que, na sua omiss?o, e n?o havendo outros elementos de interpreta??o que permitam uma leitura diversa, abrangerá todos os elementos do ativo.A op??o do legislador foi a neutralidade fiscal, de algum modo aproximando a regula??o especial desta restrutura??o organizacional à do regime geral, com a diferen?a que, no ?mbito do NRFESD, n?o é necessária que a transmiss?o operada seja de um ramo de atividade - i.é, um “conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organiza??o ou funcionamento”.O regime de neutralidade fiscal aduzido consiste, na data da ocorrência da transmiss?o, “tudo se passar como se n?o tivesse havido transmiss?o, sendo os resultados apurados, no futuro, na esfera da sociedade beneficiária, como se fora a sociedade (…) contribuidora a realizar tais resultados. A tributa??o é assim postergada para um momento ulterior, n?o sendo a opera??o onerada com qualquer carga fiscal no momento da respetiva realiza??o, em obediência a um princípio de continuidade da atividade empresarial”, conforme expressa a Circular n.? 8/2004, de 30 de Mar?o de 2004.Deste modo, e em conformidade com o expresso no Acórd?o do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.? 1312/06, de 26 de Setembro de 2006, “para efeitos da aplica??o das normas que atribuam relev?ncia ao período de tempo de deten??o dos ativos a data de aquisi??o dos mesmos deve ser a data da sua aquisi??o originária” e “o apuramento das mais ou menos-valias obtidas com a aliena??o onerosa de bens do ativo imobilizado é feito como se fossem as próprias sociedades” contribuidoras “a realizar essa aliena??o, pelo que o valor de aquisi??o a ter em conta é o valor por que estas sociedades adquiriram os bens e n?o o valor por que estes foram transmitidos para a nova sociedade”.A citada jurisprudência ainda elucida que “os valores reavaliados (valor de aquisi??o e amortiza??es acumuladas) n?o relevam para apuramento dos ganhos ou perdas (…), sendo as mais e menos-valias apuradas expurgando os valores resultantes da avalia??o”, “para cálculo das mais e menos-valias o valor a ter conta é o valor da aquisi??o, valor histórico, pago pela sociedade” contribuidora “e n?o o valor da reavalia??o”.Ou seja, na determina??o do lucro tributável das sociedades contribuidoras (clubes desportivos, na situa??o em presen?a), n?o é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da entrada de ativos, nem s?o considerados como rendimentos os ajustamentos em inventários e as perdas por imparidade e outras corre??es de valor que respeitem a créditos, inventários e as provis?es relativas a obriga??es e encargos objeto de transferência, aceites para efeitos fiscais.Enquanto, na determina??o do rendimento tributável da sociedade beneficiária (sociedade desportiva ou sociedade maioritariamente detida por clube desportivo ou sociedade desportiva), o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se n?o tivesse havido entrada de ativos, assim como as deprecia??es ou amortiza??es sobre os elementos do ativo fixo tangível, do ativo intangível e das propriedades de investimento s?o efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido na sociedade contribuidora e os ajustamentos em inventários, as perdas por imparidade e as provis?es que foram transferidos têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável na sociedade contribuidora.Esta foi a escolha do legislador: de n?o serem tributadas, no momento da reorganiza??o dos clubes e sociedades desportivas, as transmiss?es do respetivo ativo, à semelhan?a da op??o que tinha formulado para as demais reorganiza??es empresariais. Neste sentido, o Ofício-Circulado da Dire??o de Servi?os do IRC, n.? 20152, Processo 1434/2011, de 24 de Maio, enuncia que “o legislador n?o fez mais do que tornar extensível às opera??es de reorganiza??o dos clubes desportivos o regime das entrada de activos, aplicável às empresas em geral, eliminando a condicionante de os elementos patrimoniais transmitidos terem de constituir um ramo de atividade”.Contudo, n?o obstante se estar num cenário de saneamento financeiro dos clubes desportivos, o legislador n?o isentou a tributa??o da transmiss?o aduzida, a qual apenas foi suspensa e diferida no tempo (i.é, tal transmiss?o é tributada quando a sociedade desportiva ou sociedade maioritariamente detida pelo clube ou sociedade desportiva – sociedades beneficiárias – proceda, por sua vez, a uma eventual, e posterior, transmiss?o desses ativos).O Grupo de Trabalho, no seu Relatório (2012), criticou severamente esta op??o do legislador, enunciando que a remiss?o para o regime especial da entrada de ativos se tinha revelado “desde o início, manifestamente insuficiente para garantir um adequado processo de reorganiza??o”, fundamentando a crítica que “a op??o pela suspens?o do imposto, em lugar da isen??o, pode constituir um entrave à cria??o de novas sociedades desportivas, uma vez que ser?o elas a suportar, no ?mbito do projecto de reorganiza??o, o imposto no momento da venda dos ativos” (p. 24). Contudo, na reda??o proposta, o Grupo de Trabalho manteve o regime de neutralidade fiscal, n?o o substituindo-o por uma regula??o que propugnasse a isen??o tributária.Rodrigues (2012), em posi??o concordante com a op??o do legislador, expressa que “poder-se-ia colocar a hipótese do estabelecimento de uma isen??o, contrariamente à aplica??o do regime do artigo 74? do CIRC. No entanto, n?o consideramos que essa fosse a solu??o mais adequada. De facto, acreditamos que uma isen??o seria extremamente lesiva para os interesses do Estado” (p. 33), e, ainda considera, que a disposi??o da norma aduzida n?o desincentiva, dado que n?o tributa a opera??o de reorganiza??o, diferindo-a para um momento posterior, e assegurando, assim, uma justa tributa??o.O artigo 6.? do NRFESD veio ainda facultar a op??o dos clubes desportivos procederem a uma reavalia??o extraordinária dos ativos objeto de transmiss?o. Essa reavalia??o será feita com base em valores certificados por revisor oficial de contas.Para efeitos de determina??o do lucro tributável da sociedade desportiva é aplicável, com as necessárias adapta??es, quanto ao ativo transmitido reavaliado nos termos do número anterior, o disposto no artigo 6.? do Decreto-Lei n.? 22/92, de 14 de Fevereiro, sobre custos ou perdas n?o dedutíveis (i.é, n?o é aceite como custo ou perda dedutível o produto de 0,4 pela import?ncia do aumento das reintegra??es anuais, que consiste no montante obtido pela aplica??o ao acréscimo do valor do imobilizado proveniente de reavalia??o das taxas de reintegra??o utilizadas no respetivo exercício).Conforme enuncia o Ofício-Circulado da Dire??o de Servi?os do IRC, n.? 20152, Processo 1434/2011, de 24 de Maio, a reavalia??o extraordinária veio permitir às sociedades beneficiárias inscrever na sua contabilidade os valores resultantes da reavalia??o dos elementos patrimoniais transferidos, cumprindo com o disposto no artigo 74.?, n.? 3, do Código do IRC. Ou seja, a aplica??o do regime especial determina que a sociedade beneficiária mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de transferência pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realiza??o das opera??es. O que se traduz, como expressa a instru??o administrativa mencionada, “na possibilidade de estas sociedades considerarem, anualmente, um gasto em reintegra??es superior ao que considerariam se n?o tivesse havido a reavalia??o”.Outra quest?o que se suscita, neste ?mbito, é relativa ao apuramento de eventuais mais-valias por parte da sociedade beneficiária, a qual é esclarecida na instru??o administrativa aduzida, que propugna que “no apuramento das mais-valias geradas numa posterior transmiss?o desses bens reavaliados por parte das sociedades beneficiárias, o valor de aquisi??o a considerar deve ser o valor que esses bens tinham na contabilidade dos clubes desportivos antes de se proceder à respetiva reavalia??o”. Ou seja, importa ter em conta n?o o valor de reavalia??o, mas o custo histórico de aquisi??o. Logo, o balan?o das sociedades desportivas podem apresentar, assim, um valor mais expressivo quanto aos ativos que lhe foram transmitidos, ao abrigo desta disposi??o normativa, mas é um regime desincentivador da aliena??o desses ativos, atendendo ao c?mputo estabelecido para o apuramento da mais-valia numa posterior transmiss?o.Quanto a esta temática, concordamos com a op??o do legislador quanto ao regime de neutralidade fiscal, e n?o de isen??o, relativamente à transmiss?o dos ativos do clube desportivo para a sociedade desportiva ou para sociedade maioritariamente detida pelo clube ou sociedade desportiva. Deste modo, permite o mesmo tipo de solu??o fiscal em situa??es congéneres de reorganiza??o empresarial a bem da harmoniza??o do sistema.Contudo, ao n?o incluir no RFESD uma disposi??o específica quanto ao apuramento das mais-valias destes ativos numa eventual, e posterior, transmiss?o dos ativos objeto da neutralidade fiscal, na esfera da sociedade beneficiária que pudesse obviar à cria??o de entraves a essas opera??es, tal é conducente a uma onerosidade excessiva proveniente da tributa??o associada.De fato, o legislador poderia dispor que o valor de aquisi??o no apuramento destas mais-valias fosse o valor de aquisi??o reavaliado - nos clubes desportivos antes da transmiss?o -, e n?o o seu custo histórico, o que levaria à efetiva??o da tributa??o, mas minorada pelo efeito do custo de aquisi??o ser o da reavalia??o e, portanto, a diferen?a entre o valor da realiza??o e o valor de aquisi??o, no apuramento da mais-valia, seria menor.De outro modo, esta op??o do legislador conduz a que as sociedades desportivas sejam desincentivadas da transmiss?o desses ativos, para obviar os custos fiscais. Situa??o esta ainda mais flagrante depois de 2012, com a introdu??o da limita??o da dedutibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis ao lucro tributável. Efetivamente, se é um fato que as sociedades desportivas têm, em regra, prejuízos fiscais elevados, os quais, porventura, em parte, caducar?o, sem serem utilizados, e essas mais-valias poderiam absorver parte desses prejuízos, a verdade é que a dedu??o a efetuar em cada um dos períodos de tributa??o n?o pode exceder o montante correspondente a 70% do respetivo lucro tributável. Logo, haveria sempre tributa??o, com uma onerosidade excessiva, conforme aduzido, impeditivo ou desincentivador das opera??es aludidas.Enquadramento metodológicoConcluído o enquadramento concetual da investiga??o, a qual versa sobre a temática da tributa??o específica das sociedades desportivas em Portugal, com enfoque no caso particular do futebol profissional, prosseguimos para o enquadramento metodológico, no qual procuramos enunciar, de um modo fundamentado, as escolhas efetuadas, no decurso da investiga??o, relativamente aos métodos adotados.Essas op??es tomadas tiveram a influência da leitura de doutrina de referência, em termos de metodologia em investiga??o, nomeadamente Bardin (2011) e Quivy & Campenhoudt (2008).Para a feitura do plano metodológico, procedemos à identifica??o da natureza do estudo, à delimita??o do seu objeto, à defini??o dos objetivos, bem como à sele??o dos sujeitos e dos instrumentos de recolha de dados, do modo que descrevemos seguidamente.Natureza do estudoA presente investiga??o é de natureza qualitativa, dado ser a mais propícia à problemática estudada: o regime fiscal específico das sociedades desportivas é adequado a estas organiza??es?De fato, a adequa??o da investiga??o qualitativa do estudo decorre das caraterísticas que a mesma reveste, e que, conforme é aduzido na monografia “Investiga??o qualitativa em Educa??o: uma introdu??o à teoria e aos métodos” (Bogdan, R. & Bilken, S., 1994), s?o as seguintes:a fonte direta dos dados é o ambiente natural e o investigador é o principal agente na sua recolha;os investigadores qualitativos interessam-se mais pelo processo do que pelos resultados;os dados recolhidos s?o de natureza descritiva;a análise dos dados é efetuada de modo indutivo; e,o investigador tem, sobretudo, o objetivo de compreender o significado que os sujeitos do estudo atribuem às suas experiências. A investiga??o que procedemos foi efetuada no contexto natural das sociedades desportivas – Sporting Clube de Portugal – Futebol, SAD, e Futebol Clube de Portugal – Futebol, SAD - e a nossa preocupa??o n?o residiu somente nos resultados, mas, sobretudo, no processo que os causouOs dados recolhidos foram de natureza descritiva, como sejam os relatórios e contas das sociedades desportivas aduzidas, as transcri??es de entrevistas e outros registos, que foram essenciais para a contextualiza??o do fenómeno em análise.Tendo tais dados sido analisados de forma indutiva, ou seja, a investiga??o n?o estava orientada para a confirma??o de hipóteses previamente definidas, ao invés foram formuladas e reajustadas ao longo do estudo.Na investiga??o empreendida procurou-se compreender o significado que os sujeitos do estudo atribuem às suas experiências. Neste caso, o significado que os sujeitos do estudo atribuem, no ?mbito do regime do fiscal específico das sociedades desportivas, à experiência da sua aplica??o nas entidades em que colaboram ou est?o em contacto.Face ao exposto, a investiga??o teve, naturalmente, que revestir um caráter qualitativo, em virtude de ser aquele que mais se adequava à análise promovida.Objeto do estudoO objeto do estudo, tal como se afere do enquadramento concetual efetuado, s?o as sociedades desportivas de futebol profissional, e mais concretamente a sua tributa??o específica e respetiva aplica??o em Portugal.As sociedades desportivas em geral, e sobretudo as de futebol profissional, em particular, surgiram na década de noventa do século passado, destinadas ao saneamento financeiro do desporto profissional. Para tal, foram aprovados dois regimes especiais – um jurídico e outro fiscal – para promover a reorganiza??o concernente às modalidades desportivas profissionais, atendendo às suas especificidades.Objetivos do estudoA quest?o formulada inicialmente foi: o regime fiscal específico das sociedades desportivas é adequado a estas organiza??es?Logo, o objetivo geral da investiga??o foi o de analisar as disposi??es do regime fiscal específico das sociedades desportivas, em articula??o com a sua concretiza??o, relativamente às sociedades anónimas desportivas de futebol dos dois “grandes” do futebol profissional.Por sua vez, os objetivos específicos do estudo foram:Identificar os pontos fortes e fracos do regime fiscal específico das sociedades desportivas;Analisar os principais constrangimentos e oportunidades com que se deparam as sociedades desportivas anónimas de futebol perante este regime fiscal especial;Auscultar as críticas a esse regime e as propostas de melhoria por parte de alguns intervenientes envolvidos neste contexto das sociedades desportivas de futebol;Formular proposi??es que permitam que essa tributa??o específica tenha um maior grau de adequa??o às sociedades desportivas de futebol.Sujeitos do estudoOs sujeitos do estudo pertencem à categoria de interlocutores que, segundo Quivy, R. & Campenhoudt, L. (2008), s?o testemunhas privilegiadas, ou seja, “pessoas que pela sua posi??o, a??o ou responsabilidades, têm um bom conhecimento do problema” (p. 71).De facto, os sujeitos do estudo selecionados – um administrador financeiro de uma SAD de futebol e um membro da Dire??o da Federa??o Portuguesa de Futebol - têm o conhecimento e a experiência da aplica??o do regime fiscal específico nas sociedades desportivas de futebol profissional, pelo que s?o os mais aptos e capacitados para serem entrevistados para a investiga??o a que nos propusemos.Instrumentos de recolha de dadosNo que concerne aos instrumentos de recolha de dados, definimos aqueles que entendemos que eram mais adequados à investiga??o efetuada.Num primeiro estádio, foi promovida a análise documental, a qual é definida na monografia “Análise de conteúdo” (Bardin, L., 2008) como “uma opera??o ou um conjunto de opera??es visando representar o conteúdo de um documento sob uma forma diferente da original, a fim de facilitar num estado ulterior, a sua consulta e referencia??o” (p. 47). Essa análise documental abrangeu n?o só a literatura doutrinária mais relevante publicada sobre o assunto, mas também a legisla??o, a jurisprudência e as instru??es administrativas da Autoridade Tributária, bem como os documentos oficiais emitidos pelas SAD’s de dois “grandes” do futebol português: Sporting e Futebol Clube do Porto (relatórios e contas).Após uma primeira leitura da documenta??o selecionada, foi promovida a escolha daqueles que iriam ser objeto de uma análise mais aprofundada, tendo sido elaborado um modelo de análise, com a constru??o de hipóteses. A literatura analisada facultou a contextualiza??o do objeto de estudo.Adicionalmente, foram efetuadas entrevistas semidiretivas a intervenientes inseridos no contexto das sociedades desportivas de futebol, com conhecimento e experiência da tributa??o específica aplicável àquelas organiza??es. Com esta modalidade de entrevistas, os intervenientes estavam mais confortáveis para expressar os seus conhecimentos e experiências, dado que as quest?es foram abertas mas orientadas segundo um gui?o por nós elaborado, de acordo com os objetivos propostos.Foram realizadas entrevistas aos seguintes intervenientes:Administrador de SAD de futebol: o administrador entrevistado tem o pelouro tanto da área financeira, como administrativa e jurídica, com forma??o superior na área da gest?o, e ampla experiência em áreas de dire??o e administra??o financeira de empresas;Membro da Dire??o da Federa??o Portuguesa de Futebol: o entrevistado pertence aos atuais órg?os sociais da FPF, jurista de forma??o, podendo dar a sua vis?o da tributa??o específica aplicável às sociedades desportivas.Nestas entrevistas, procurámos compreender como tem sido a aplica??o do regime fiscal específico aduzido, no contexto das sociedades desportivas de futebol. Em seguida, procedemos à análise dos conteúdos, tanto da análise documental, como das entrevistas, e elaboramos as nossas proposi??es.Análise de dadosA análise de dados que efetuámos vamos apresentá-la, nesta sede, pelas categorias de rubricas existentes no regime fiscal específico das sociedades desportivas.Reorganiza??o empresarial – Benefícios fiscaisNo ?mbito da análise documental que procedemos, quanto à aplica??o dos benefícios fiscais, relativos à isen??o de IMT, relativamente à transmiss?o de bens imóveis necessários à reorganiza??o, bem como de imposto do selo, de emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática de todos os atos inseridos no processo de reorganiza??o, é de aduzir as nossas limita??es na investiga??o neste ponto, dado que só o Sporting Clube de Portugal – Futebol, SAD (“SCP SAD”), constituída em 28 de Outubro de 1997, nos disponibilizou os relatórios e contas dos primeiros anos de atividade, pelo que n?o podemos aferir a concretiza??o desta medida no Futebol Clube do Porto (“FCP SAD”), constituído em 30 de Julho de 1997.Relativamente ao SCP SAD, o RC de 1997/98 n?o faz qualquer referência a qualquer destes benefícios fiscais ou ao RFESD, em vigor na altura, pelo que também n?o podemos analisar adequadamente o peso desta medida para a SCP SAD.Contudo, embora a Nota 3 – Principais critérios valorimétricos utilizados do Anexo às Demonstra??es Financeiras do RC aduzido refira, quanto ao ativo tangível que foram adquiridos bens, em estado de uso, afetos ao ex-Departamento de Futebol do SCP, no Balan?o da SCP SAD n?o surge qualquer rubrica relativa a bens imóveis, pelo que entendemos que, face a esse dado, a relev?ncia desta disposi??o para a SCP SAD tenha sido mínima.Na esfera das entrevistas realizadas, ambos entrevistados apenas aduziram ao fato de este benefício se aplicar somente aquando da constitui??o da sociedade desportiva, sem outras aprecia??es adicionais.Reorganiza??o empresarial – Neutralidade fiscal e reavalia??o extraordináriaEm termos de análise documental, quanto à neutralidade fiscal na transmiss?o dos elementos do ativo do clube desportivo para a sociedade desportiva, nos primeiros cinco anos a contar do início da atividade, e a op??o do clube proceder a uma reavalia??o extraordinária dos ativos objeto de transmiss?o, é aplicável o que se expressou anteriormente para os benefícios fiscais da reorganiza??o empresarial quanto à limita??o da análise documental.De fato, n?o tivemos acesso aos RCs do FCP SAD dos primeiros anos de atividade, nem aos RCs do respectivo clube desportivo originário, pelo que n?o podemos validar o impacto desta medida na esfera da FCP SAD. Também n?o tivemos acesso ao RC do clube SCP, só ao RCs do SCP SAD. Mas n?o há nenhuma referência a esta rubrica do RFESD nos RCs, e desconhecemos se o clube SAD beneficiou deste regime, na medida em que, no RFESD, só poderiam beneficiar desta medida os clubes que tivesse a sua situa??o tributária regularizada.No ?mbito das entrevistas, os entrevistados responderam de igual modo ao que tinham expressado para os benefícios fiscais da reorganiza??o empresarial.Gastos específicosNa esfera da análise documental, em termos de gastos específicos constantes no NRFESD, tanto das verbas concedidas pelas sociedades desportivas ao respetivo clube, que tenha o estatuto de utilidade pública, e que se destinem a serem investidas em instala??es ou em forma??o desportiva, como dos montantes relativos aos direitos de imagem dos agentes desportivos, n?o foi possível apurar, pela análise dos RCs da SCP SAD, bem como dos da FCP SAD, o impacto desta disposi??o normativa nas contas destas organiza??es.No que toca em particular aos direitos de imagem, os RCs da SCP SAD aduzem aos direitos de imagem, mas n?o apresentam os ajustamentos fiscais efectuadas no ?mbito da Declara??o de Rendimentos Modelo 22 de IRC, enquanto que os RCs do FCP SAD aludem aos ajustamentos fiscais mencionados, mas n?o aos direitos de imagem, nem mesmo na parte dos ajustamentos.No ?mbito das entrevistas, o Administrador da SAD de futebol, quanto aos direitos de imagem, aduziu à dificuldade de interpreta??o, e que seria preferível a aplica??o do regime geral do IRC. O Membro da Dire??o da FPF enunciou que, no ?mbito dos direitos de imagem, se deveria entender que 20% é aceite sempre como custo fiscal, os demais 80% ser?o dedutíveis, na esfera do IRC, caso haja comprova??o entre a mínima adequa??o entre a explora??o dos direitos de imagem e os encargos suportados. Amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionaisNa esfera da aceitabilidade como gasto fiscal das amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais, e em sede de análise documental, é de aduzir que, nos RCs da SCP SAD e do FCP SAD, s?o apresentados os valores das amortiza??es dos “passes” dos jogadores, valores bastante materiais na demonstra??o de resultados. Nos RCs do FCP SAD, a única estudada que apresenta os ajustamentos fiscais, n?o há referência a ajustamentos fiscais decorrentes de amortiza??es de “passes”, aliás, como seria de esperar, atendendo a que esta é uma matéria, mais ou menos, pacífica. De fato, as amortiza??es dos direitos de contrata??o dos jogadores s?o ativos intangíveis amortizáveis, e aceites fiscalmente, desde que cumpram o limite da quota anual estabelecida. As únicas dúvidas aqui suscitadas poderiam ser quanto à composi??o das verbas dos jogadores em forma??o, sujeitas a amortiza??o, e também a amplitude daquelas que s?o pagas aos intermediários.No decurso das entrevistas, o Administrador da SAD criticou a reda??o da lei quanto ao valor amortizável relativo às verbas com a forma??o dos atletas, já que só poder?o ser gastos se forem certificados por um revisor oficial de contas.Reinvestimento dos valores de realiza??oA disposi??o do NRFESD relativa ao reinvestimento dos valores de realiza??o dos direitos de contrata??o dos jogadores é a uma das rubricas mais benéficas para as sociedades desportivas. Estes direitos de contrata??o dos jogadores pertencem ao grupo de ativos mais relevantes no balan?o das sociedades desportivas.Ora, atendendo ao movimento regular de aquisi??es e aliena??es dos jogadores profissionais, mesmo que com a condi??o de deten??o desse direito por um período mínimo n?o inferior a 1 ano, este é um benefício fiscal muito importante para as sociedades desportivas.Até a Reforma fiscal do IRC de 2014, os ativos intangíveis apenas poderiam ser considerados no ?mbito do reinvestimento no NRFESS, dado que o regime geral só depois da revis?o do IRC é que passou a consagrar esse tipo de ativos para efeitos deste benefício fiscal.Deste modo, hoje em dia, seja no regime geral ou no regime especial, é permitido esse reinvestimento e pelo período de quatro anos, apenas o início da contagem do prazo difere.Este benefício fiscal é relevante, em virtude dos montantes envolvidos, ainda mais desde a existência do limite de dedutibilidade dos prejuízos fiscais desde 2012.No ?mbito das entrevistas, ambos os intervenientes n?o apresentaram quanto a este regime qualquer crítica ou sugest?o.Em suma, atendendo a que as sociedades desportivas ainda têm prejuízos fiscais reportáveis muito elevados, a larga maioria das disposi??es, por ora, n?o tem o impacto pretendido.Conclus?oO presente projeto procurou aferir se o regime da tributa??o específica das sociedades desportivas em Portugal, em geral, e do futebol, em particular é adequada a estas organiza??es. As sociedades desportivas s?o um novo tipo societário recente, o qualfoi criado na década de noventa do século passado, com a voca??o de promover o saneamento financeiro do desporto profissional, mantendo as especificidades inerentes ao seu objeto social conexionado com a atividade desportiva.No estudo efetuado, come?amos pelo excurso histórico das sociedades desportivas, seguido de uma breve aprecia??o do seu regime jurídico especial, acompanhado de uma referência comparativa ao enquadramento em Espanha. Após este estádio, entrámos na descri??o, análise e aprecia??o das diversas rubricas de tributa??o previstas no regime fiscal específico das sociedades desportivas. Finda a parte concetual, procedemos, depois da apresenta??o do enquadramento metodológico, à análise de dados para aferir da aplica??o deste regime fiscal especial nas SADs de dois “grandes” do futebol português. Para tal, analisámos os relatórios e contas destas sociedades desportivas e realizámos duas entrevistas a intervenientes envolvidos no contexto estudado, os quais apresentaram sugest?es e críticas.As limita??es do nosso trabalho consistiu na escassa informa??o sobre impostos constante nos relatórios e contas e, ainda, só termos tido acesso aos relatórios e contas dos primeiros anos de atividade de uma das SAD.As proposi??es a que chegámos da nossa investiga??o s?o as seguintes:Os pontos fortes do NRFESD consistem ter incluídas disposi??es normativas que facilitam a constitui??o de sociedades desportivas e a transmiss?o de ativos dos clubes originários para as sociedades desportivas – medidas de reorganiza??o empresarial – bem como a atribui??o de verbas das sociedades desportivas para os clubes originários, que tenham o estatuto de utilidade pública, destinadas às instala??es e forma??o desportivas - medida de dedutibilidade fiscal de gastos específicos;Os pontos fracos do NRFESD s?o, nomeadamente, a falta de clareza nalgumas das suas disposi??es, como seja:quanto à incerteza na determina??o da dedutibilidade fiscal dos direitos de imagem dos agentes desportivos, se a aceitabilidade é parcial ou integral, e também quanto à sua comprova??o, o que é conducente a interpreta??es diversas;relativa à ausência de identifica??o da composi??o dos custos de forma??o do atleta;referente à dedutibilidade dos valores pagos aos intermediários que s?o amortizáveis, tendo o legislador n?o incluído os esclarecimentos da Circular n.? 15/2011, de 19 de Maio, da DSIRC.Também s?o pontos fracos do NRFESD os elencados infra:a n?o dedutibilidade das verbas amortizáveis dos direitos de contrata??o dos jogadores profissionais quando as respetivas verbas s?o pagas, ou atribuídas, a entidades em regimes fiscais claramente mais favoráveis, sem possibilidade de haver a aceitabilidade do gasto mediante a comprova??o que a opera??o foi efetivamente realizada e n?o tem um caráter anormal, em desconformidade com o que está previsto no artigo 23.?-A, n.? 1, alínea r), do regime geral do IRC, após a Reforma havida em 2014;a onerosidade associada ao registo do valor amortizável das verbas despendidas com a forma??o dos atletas, incluídas no ?mbito do ativo intangível dos direitos de contrata??o dos jogadores, devido à exigência da certifica??o de tais valores por revisor oficial de contas;a contagem do período de reinvestimento n?o estar em harmonia com o disposto no regime geral do IRC. O período é o mesmo em ambos os regimes – quatro anos – só o início e o final da contagem é que diferem. No NRFESD, o período se inicia no próprio exercício em que a realiza??o ocorre, enquanto no regime geral come?a a contar no exercício anterior;a ausência da condi??o de reinvestimento de deten??o mínima do ativo intangível ser a época de aquisi??o diferente da aliena??o, de modo a atender à especificidade das sociedades desportivas obrigadas, pelas normas da FIFA, a transaccionar este tipo de ativos em períodos delimitados.As oportunidades das sociedades desportivas face ao NRFESD decorrem de terem poupan?as fiscais relevantes, mediante a aplica??o do regime de reinvestimento dos valores de realiza??o dos direitos de contrata??o dos jogadores, num período em que tendencialmente irá come?ar a surgir tributa??o, em sede de IRC, que n?o a tributa??o autónoma, em virtude sobretudo da limita??o da dedutibilidade dos prejuízos fiscais, desde 2012. Esta quest?o ainda releva mais face ao constante fluxo de aquisi??es e aliena??es de direitos de contrata??o dos jogadores nas sociedades desportivas.Os constrangimentos das sociedades desportivas face ao NRFESD resulta, para além das consequências que advenham das situa??es descritas nos pontos 2 e 3, o fato deste regime n?o conter qualquer especificidade relativamente ao IVA, v.g. dedutibilidade das desloca??es e alojamentos no ?mbito das competi??es desportivas profissionais.Para as sociedades desportivas, que n?o estejam num estádio inicial, as disposi??es mais importantes do regime fiscal especifico que lhes s?o aplicáveis s?o as relativas aos direitos de contrata??o dos jogadores, um dos ativos mais relevantes destas organiza??es, e essas disposi??es ou permitem, em regra, a dedutibilidade fiscal, ou concedem benefícios fiscais, em termos de reinvestimento. Por último, é de aduzir que, no nosso entendimento, e de comum acordo com a opini?o dos entrevistados, o NRFESD necessita de ser reformulado, quer devido aos que referimos supra, nos pontos 2 e 3, quer para estar em conson?ncia com a Reforma do IRC havida em 2014. Também consideramos que, para além da sua revis?o, seria salutar, a bem da harmonia do sistema fiscal, que as disposi??es do NRFESD fossem incluídas no Código do IRC e no EBF, tal como ocorre, v.g. com as empresas de seguros (vd. Código do IRC, artigos 218.?, n.? 1, alínea b), 39.?, n.? 1 c), 50.?, e 67.?, n.? 11). Ademais, depois da Reforma do IRC, uma das rubricas que mais diferenciava ambos os regimes – o reinvestimento – ficou harmonizada, com a inclus?o dos ativos intangíveis no regime de reinvestimento do Código do IRC.Quanto à quest?o formulada inicialmente, podemos, neste momento, responder que o regime fiscal específico das sociedades desportivas tem um mínimo de adequa??o para estas organiza??es, já que faculta, para um dos seus ativos mais relevantes, sen?o, em alguns casos, o mais relevante – os direitos de contrata??o dos jogadores profissionais - um regime favorável, contudo urge a necessidade de ser revisto, conforme expressámos anteriormente.Referências bibliográficasAmado, J. & Lorenz, D. (2013). Os chamados direitos económicos: o praticante desportivo feito mercadoria?. Desporto & direito, Revista jurídica do desporto, 29, 189-200.Amorim, J. (2007). Os custos dedutíveis para efeitos de IRC. Fiscalidade, 32, 21-43.Bardin, L. (2011). Análise de conteúdo. 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